INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 27 maja 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 2 czerwca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości brutto wypłat dla pracowników, pochodzących z podziału wyniku finansowego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości brutto wypłat dla pracowników, pochodzących z podziału wyniku finansowego.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka dokonuje podziału wyniku finansowego netto za dany rok obrotowy na podstawie sporządzonego Protokołu Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki. Zgodnie z art. 53 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330), podział wyniku następuje dopiero po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający i jest poprzedzony wydaniem opinii przez biegłego rewidenta. Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podejmuje Uchwałę o podziale wyniku finansowego na wniosek Zarządu Spółki, który również poddawany jest ocenie przez Radę Nadzorczą. Spółka jako jednostka, która zobowiązana jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych wynik finansowy netto pozostawia na koncie 860 „Wynik finansowy” do momentu zatwierdzenia sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający. Po podjęciu uchwały w sprawie podziału wyniku finansowego netto za dany rok obrotowy Spółka wynik ten przeksięgowuje na konto 825 „Rozliczenie wyniku finansowego”. Wypracowany przez Spółkę zysk netto za lata obrotowe 2009-2010 (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych ) przeznaczony był m.in. na wypłatę dla pracowników. Kwoty przekazane na wypłaty dla pracowników uwzględniały wartość brutto tych wypłat. Spółka nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wartości postawionych do dyspozycji wypłat brutto w 2010 r. za 2009 r., w 2011 r. za 2010 r. Środki pieniężne w wysokości netto zostały postawione do dyspozycji, a następnie przekazane pracownikom.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartości brutto wypłat przyznanych z podziału wyniku finansowego w dniu ich dokonania, bądź postawienia do dyspozycji pracownika...

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, który zawiera zamknięty katalog kosztów nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów. Oznacza to, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym podatnik nie może zaliczyć kosztów enumeratywnie wymienionych w tym przepisie do kosztów podatkowych. Natomiast w przypadku, gdy podatnik ponosi wydatki, które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 updop, wówczas stosuje się do nich zasadę określoną w art. 15 ust. 1 updop. Oznacza to, że dany wydatek podlega badaniu, czy został poniesiony w celu uzyskania przychodu. W przedmiotowym przypadku wypłacone pracownikom wypłaty z zysku dotyczą niewątpliwie działalności gospodarczej Spółki i związane są z jej przychodami, tyle, że osiągniętymi w okresach poprzedzających wypłatę tych wynagrodzeń. Jest oczywistym, że wypłata pracownikom wypłat z zysku następuje w przypadku osiągania przez Spółkę dobrych wyników finansowych i ma na celu uznanie wysiłków załogi, która przyczyniła się do osiągnięcia przychodów, a z drugiej strony stanowi zachętę i jest formą motywacji do dalszych wysiłków, skutkujących z reguły uzyskaniem przychodów Spółki. W takim aspekcie należy stwierdzić istnienie oczywistego związku wydatku w postaci wypłaty pracownikom dodatkowego wynagrodzenia z zysku netto z osiąganymi przychodami. Zatem, skoro poniesiony przez Spółkę wydatek dotyczący wypłaty pracownikom Spółki z zysku netto – nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 updop, wówczas należy zbadać, czy spełniony został podstawowy warunek zaliczenia go do kosztów podatkowych, określony w art. 15 ust. 1 updop, tzn. ustalić, czy wydatek ten został poniesiony w celu uzyskania przychodów. W tym celu należy wykazać, że między wypłatą dla załogi z zysku, a osiągnięciem przychodu przez Spółkę istnieje związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku (wypłata dla załogi z zysku) ma wpływ lub przynajmniej może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów Spółki. Wydatek ten musi dać się ocenić jako niezbędny lub przynajmniej jako pożyteczny w zakresie uzyskania przychodu. Zgodnie z zapisami w Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy pracownicy mogą otrzymać dodatkową nagrodę roczną z zysku wypracowanego za dany rok. Uruchomienie wypłaty nagrody z zysku dla pracowników Spółki dokonuje się na podstawie stosownej Uchwały Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki. Wydatki w postaci wypłaconego pracownikom wynagrodzenia brutto, w postaci wypłaty z zysku, jako typowe koszty pracownicze niewątpliwie stanowią koszty uzyskania Spółki, pomimo tego, że nie obciążały bezpośrednio wyniku finansowego brutto. Nie ma znaczenia tutaj również fakt, że wynagrodzenie to finansowane jest z zysku netto po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zaliczenie wynagrodzenia pracownika do kosztów uzyskania przychodów nie jest uzależnione od źródła finansowania tego wydatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 6 lipca 2010 r. ( sygn. akt I SA/Wr 498/10) zajął stanowisko, zgodnie z którym „Nie ulega wątpliwości, że wydatek z tytułu nagrody pracowniczej jest kosztem poniesionym w celu osiągnięcia przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 updop. Potwierdzeniem tego stanowiska jest zapis art. 15 ust. 4g updop, który przez odesłanie do treści art. 12 ust. 1 i 6 updof wskazuje, że nagroda pracownika jest kosztem uzyskania przychodów. Co więcej żaden przepis nie określa z jakiego źródła spółka ma finansować swoje wydatki aby mogły być one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.” W przypadku podjęcia decyzji przez Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki o przekazaniu zysku na kapitał rezerwowy środki te mogłyby być wykorzystane m.in. na inwestycje, które następnie w formie odpisów amortyzacyjnych stanowiłyby koszty. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, miała ona prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość brutto dokonanych wypłat przyznanych z podziału wyniku finansowego netto oraz biorąc pod uwagę to, że składki na ubezpieczenia społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw – od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym zostały wyłączone z kosztów na zasadzie wyjątku, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 40 updop, to zasadą jest, że same nagrody są kosztem. Wydatki te, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 57 updop, Spółka mogłaby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie, w której przedmiotowe wynagrodzenie zostało faktycznie wypłacone, dokonane lub postawione do dyspozycji pracownika. Takie samo stanowisko znajdujemy w wyroku NSA z 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1220/12.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
  
  

Wśród kosztów uznawanych za koszty uzyskania przychodów są także tzw. koszty pracownicze obejmujące m.in. świadczenia wypłacane na rzecz pracowników wraz z narzutami.

W myśl art. 15 ust. 4g updop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 updop.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka dokonuje na rzecz swoich pracowników wypłat z wyniku finansowego netto za dany rok obrotowy na podstawie sporządzonego Protokołu Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki. Wypracowany przez Spółkę zysk netto za lata obrotowe 2009-2010 (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych ) przeznaczony był m.in. na wypłatę dla pracowników. Kwoty przekazane na wypłaty dla pracowników uwzględniały wartość brutto tych wypłat. Spółka nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wartości postawionych do dyspozycji wypłat brutto w 2010 r. za 2009 r., w 2011 r. za 2010 r. Środki pieniężne w wysokości netto zostały postawione do dyspozycji, a następnie przekazane pracownikom.

Wypłacone pracownikom wypłaty z zysku netto choć niewątpliwie związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki, to jednak nie spełniają wszystkich przesłanek niezbędnych do zakwalifikowania ich, w oparciu o wyżej wymienione przepisy ustawy, do kosztów uzyskania przychodów. Wypłaty te stanowią bowiem element podziału wypracowanego przez Spółkę zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym). Nie mają więc charakteru kosztowego. Wydatki te nie stanowią zatem kosztów uzyskania przychodów, gdyż ich źródłem finansowania jest zysk. Pogląd taki wyrażony został również w komentarzu do „Podatku dochodowego od osób prawnych – 2009, pod redakcją Janusza Marciniuka (por. str. 500, Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2009 r.).

Przepisy podatkowe nie pozwalają bowiem powtórnie ujmować w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wypłaty dla pracowników z zysku netto, a więc po wcześniejszym obciążeniu dochodu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Doliczanie do kosztów uzyskania przychodów wypłat z zysku spowodowałoby, niezgodne z przepisami art. 7 ust. 2 oraz art. 15 i art. 16 updop, powiększenie kosztów uzyskania przychodów o tę kwotę. Skutkiem tego byłoby pomniejszenie obliczonego wcześniej dochodu do opodatkowania, z którego dokonano tych wypłat.

Z uwagi na fakt, że wypłaty dla pracowników zostały sfinansowane z zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych), nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, bowiem poniesione wydatki nie mają charakteru kosztowego.

Stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroków – wspierających argumentację Wnioskodawcy – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, ze względów wskazanych w powyższym uzasadnieniu, nie podziela prezentowanego w nich stanowiska. Zauważyć również należy, że postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać „trybu interpretacji” z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji żądać, aby wydając interpretacje organ, odnosił się osobno do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem Wnioskodawcy. Powołane przez Wnioskodawcę wyroki zostały potraktowane jako element stanowiska w sprawie, którego ze względów wskazanych w niniejszej interpretacji tut. Organ nie podziela. Ponadto tut. Organ zauważa, że orzecznictwo w tej materii jest niejednolite.

Na potwierdzenie czego dodać należy, że istnieje liczne orzecznictwo potwierdzające stanowisko tut. Organu, że wydatki pokryte z zysku netto nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, por. wyroki NSA:

• z 29 maja 2012 r., sygn.. akt II FSK 2208/10,
• z 3 października 2012 r. sygn. akt II FSK 332/11,
• z 5 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1375/11,
• z 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1692/11,
• z 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1693/11,
• z 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1694/11.
  
  

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.