Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB3/423-940/12-2/MS
z 15 lutego 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 09.11.2012r. (data wpływu 16.11.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w sytuacji przeniesienia wierzytelności wraz z rezerwą celową do ewidencji pozabilansowej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16.11.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w sytuacji przeniesienia wierzytelności wraz z rezerwą celową do ewidencji pozabilansowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Bank (dalej: Bank) posiada wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek. Jako jednostka stosującą dla celów bilansowych Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (MSR) oraz Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF), Bank tworzy na te wierzytelności odpisy z tytułu utraty wartości, zgodnie z przepisami MSR 39 „Instrumenty finansowe; ujmowanie i wycena”. Wierzytelności te Bank kwalifikuje także zgodnie z rozporządzeniem w sprawie rezerw. Rezerwy celowe tworzone są w ciężar kosztów i ewidencjonowane na wyodrębnionych kontach. Zgodnie z art. 38b ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.; dalej: UPDOP) Bank dokonuje porównania utworzonego, w myśl przepisów MSR 39, odpisu z tytułu utraty wartości z rezerwą celową iw rozliczeniu podatkowym uwzględnia niższą z tych wartości.

Na mocy art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) triet pierwsze i lit. b) UPDOP Bank, z uwzględnieniem art. 38b UPDOP, zalicza koszty tworzenia rezerw celowych na wymagalne wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek (a także na wymagalne należności z tytułu udzielonych przez Bank po 01.01.1997r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek), do kosztów uzyskania przychodów. Dotyczy to tych wierzytelności, w odniesieniu do których spełniona jest, w sposób określony w art. 16 ust. 2apkt 2 UPDOP, przesłanka uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, na którą rezerwa jest tworzona.

W niektórych sytuacjach Bank dokonuje usunięcia przedmiotowych wierzytelności z ewidencji bilansowej (z kont bilansowych). Usunięcie należności z tytułu kapitału wierzytelności, zgodnie z przepisami o rachunkowości, odbywa się technicznie poprzez pokrycie wartości tego kapitału kwotą rezerwy celowej utworzonej na daną wierzytelność. Po usunięciu wierzytelności z kont bilansowych, w zależności od właściwej w tym momencie decyzji biznesowej oraz stosownie do wewnętrznych procedur, Bank albo rezygnuje z dalszego ujawniania danej wierzytelności w księgach rachunkowych, albo, nie rezygnując z ujawniania, dokonuje zaewidencjonowania wierzytelności na kontach pozabilansowych w sposób odzwierciedlający uprzedni zapis księgowy danej wierzytelności na kontach bilansowych Banku. W tym ostatnim przypadku, zaewidencjonowaniu na koncie pozabilansowym podlega również rezerwa celowa uprzednio utworzona na daną wierzytelność. W przypadku rezygnacji przez Bank z ujawniania należności w księgach pozabilansowych, w dalszej kolejności dochodzi do odpisania wierzytelności z tych ksiąg. Odpisanie wierzytelności z ewidencji pozabilansowej, zgodnie z techniką księgowania, następuje poprzez jednostronne wyksięgowanie poszczególnych składników wierzytelności wraz z utworzoną uprzednio na daną wierzytelność rezerwą celową.

W odniesieniu do wierzytelności ujętej na kontach pozabilansowych Bank monitoruje sytuację dłużnika oraz podejmuje działania mające na celu jej dochodzenie. Zapytanie Banku dotyczy wyłącznie tych wierzytelności. Usuwając wierzytelność z ewidencji bilansowej i przenosząc ją na konta pozabilansowe Bank nie zaprzestaje prowadzenia działań mających na celu odzyskanie danej wierzytelności (przykładowo, do komornika prowadzącego postępowanie egzekucyjne Bank kieruje wnioski w toku egzekucji).

Należy nadmienić, iż konta pozabilansowe, na które Bank przenosi wierzytelność wraz z rezerwą celową są elementem ksiąg rachunkowych Banku i mają oparcie we wzorcowym planie kont dla banków, stanowiącym załącznik do rozporządzenia w sprawie planu kont.

W toku obsługi wierzytelności, w sytuacji gdy z uwagi na rozwój sytuacji należy uznać, iż dalsze dochodzenie danej wierzytelności nie jest możliwe ani celowe, co może mieć miejsce także wówczas, gdy zachodzą przesłanki udokumentowania nieściągalności wierzytelności w rozumieniu art. 16 ust. 2 UPDOP, Bank dokonuje definitywnego odpisania należności z ksiąg, usuwając należność z ewidencji pozabilansowej i zaprzestaje wówczas zarówno monitorowania sytuacji dłużnika jaki podejmowania jakichkolwiek działań windykacyjnych. W sytuacji gdy przesłanki udokumentowania nieściągalności wierzytelności nie zostają spełnione, a Bank zamierza odpisać wierzytelność z ksiąg, to jednocześnie z usunięciem należności z ewidencji pozabilansowej, dokonuje przekwalifikowania na kontach bilansowych kwoty odpowiadającej wartości rezerwy celowej na daną wierzytelność z kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów do kosztów nie stanowiących kosztów podatkowych.

Bank postępuje analogicznie także w odniesieniu do definitywnego odpisywania z ksiąg rachunkowych wierzytelności umorzonych oraz strat na sprzedaży. W sytuacji gdy zachodzą przesłanki do uznania za koszty uzyskania przychodów wartości wierzytelności umorzonej (przesłanki z art. 16 ust. 1 pkt 43 lub pkt 44 UPDOP) lub przesłanki do uznania za koszty uzyskania przychodów wartości wierzytelności stanowiącej stratę na sprzedaży (przesłanka z art. 15 ust. 1h pkt 2 UPDOP), przypadku gdy na daną wierzytelność utworzono uprzednio rezerwę celową w ciężar kosztów uzyskania przychodów, Bank dokonuje wyłącznie definitywnego odpisania wierzytelności z ksiąg rachunkowych. Natomiast w sytuacji gdy nie zachodzą wskazane powyżej przesłanki, pozwalające na uznanie wartości ww. wierzytelności za koszty uzyskania przychodów, Bank dokonuje odpisania należności z ksiąg poprzez jednostronne jej wyksięgowanie z kont pozabilansowych, jednakże z jednoczesnym przekwalifikowaniem, na kontach bilansowych, kwoty odpowiadającej wartości rezerwy celowej na odpisywaną należność z kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów do kosztów nie stanowiących kosztów podatkowych. We wskazany powyżej sposób Bank postępuje także w sytuacji gdy dokonuje usunięcia z kont pozabilansowych wierzytelności przedawnionej (w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 20 UPDOP).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym, w dacie przeniesienia wierzytelności wraz z rezerwą celową do ewidencji pozabilansowej, Bank ma prawo do utrzymywania kwalifikacji podatkowej rezerwy celowej związanej z tą wierzytelnością, do czasu:

1. utraty przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności o których mowa w art. 16 ust. 2a pkt 2 UPDOP,
   
2. definitywnego odpisania wierzytelności z ksiąg rachunkowych, z uwzględnieniem możliwości odpisania wierzytelności z ksiąg rachunkowych w ciężar kosztów podatkowych w sytuacji:
   1. pojawienia się przesłanek udokumentowania nieściągalności wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 2 UPDOP,
      
   2. umorzenia wierzytelności w warunkach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 43 lub pkt 44 UPDOP,
      
   3. sprzedaży wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego,
3. przedawnienia się tej wierzytelności?
   
   

Zdaniem Spółki, w dotychczasowej praktyce, usuwając z ewidencji bilansowej wierzytelności, w odniesieniu do których pozostaje spełniona przesłanka uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, o której mowa w art. 16 ust. 2a pkt 2 UPDOP, lecz nie jest spełniona przesłanka udokumentowania nieściągalności, o której mowa w art. 16 ust. 2 UPDOP, przesłanka umorzenia wierzytelności, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 43 i pkt 44 UPDOP lub przesłanka rozpoznania straty na sprzedaży wierzytelności z art. 15 ust. 1h pkt 2 UPDOP, Bank zmienia kwalifikację podatkową rezerwy celowej, w ciężar której spisywany jest kapitał należności, z kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów na koszty nie stanowiące kosztów podatkowych. W praktyce tej Bank nie wykazuje jednak wierzytelności w ewidencji pozabilansowej.

W obecnej praktyce Bank stosuje bowiem wykładnię przepisów UPDOP, zgodnie z którą Bank korzysta, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 UPDOP, z możliwości kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wartości rezerwy celowej utworzonej na daną wierzytelność (w przypadku uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności w sposób wskazany w art. art. 16 ust. 2a pkt 2 UPDOP) wyłącznie w odniesieniu do wierzytelności zaewidencjonowanych na kontach bilansowych. Natomiast w momencie usunięcia wierzytelności z ewidencji bilansowej Bank, w dotychczasowej praktyce, rozpoznaje skutki podatkowe tej operacji w zależności od istnienia lub nie przesłanki udokumentowania nieściągalności wierzytelności (art. 16 ust. 2 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b UPDOP), przesłanki umorzenia wierzytelności (art. 16 ust. 1 pkt 43 lub pkt 44 UPDOP) lub przesłanki straty na sprzedaży wierzytelności (art. 15 ust. 1h pkt 2 UPDOP). Samo zaś usunięcie wierzytelności z ewidencji jest definitywne. Jednakże, zwłaszcza w kontekście nowego, obowiązującego w odniesieniu do sprawozdań finansowych za rok 2012, wzorcowego planu kont dla banków, Bank powziął w tej kwestii istotną wątpliwość, zwracając się z niniejszym wnioskiem o interpretację indywidualną. Zgodnie ze wskazanym powyżej aktem, w zespole 9 „Zobowiązania pozabilansowe udzielone i otrzymane”, wydzielone zostało konto 985 „Należności stracone”, z rozwinięciem: 9850 „należności stracone”, dedykowanym dla wierzytelności oraz 9851 „rezerwy celowe”, dla rezerw celowych utworzonych na te wierzytelności.

Zdaniem Banku, w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, Bank, przesuwając wierzytelność w odniesieniu do której spełniona jest przesłanka uprawdopodobnienia nieściągalności, z ewidencji bilansowej do ewidencji pozabilansowej, nie jest zobowiązany do przekwalifikowania rezerwy celowej utworzonej na daną wierzytelność z kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów do kosztów nie stanowiących kosztów podatkowych, bowiem w tym przypadku nie dochodzi do odpisania wierzytelności z ksiąg Banku, którego skutki rozpoznawane są na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. z ust. 2 UPDOP (lub do umorzenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 43 i pkt 44 UPDOP, czy też do rozliczenia straty na sprzedaży z art. 16 ust. 1 pkt 39 i 15 ust. 1h pkt 2 UPDOP).

W dalszej części wniosku, argumentacja Banku zostanie przedstawiona w oparciu o analizę procesu odpisania wierzytelności, z udokumentowaniem lub bez, jako procesu najbardziej reprezentatywnego dla omawianego problemu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 UPDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) triet pierwsze i lit. b) UPDOP kosztem uzyskania przychodów są jednak:

1. w jednostkach organizacyjnych uprawnionych do udzielania kredytów i pożyczek (banki) rezerwy utworzone na pokrycie wymagalnych a nieściągalnych kredytów i pożyczek (art. 16 ust. 1 pkt 26 lit.a) triet pierwsze),
   
2. rezerwy utworzone na pokrycie wymagalnych a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank, po dniu 01.01.1997 r., gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek.
   
   

Zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 2 UPDOP, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26 lit. a) tiret pierwsze i lit. b) UPDOP, nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, jeżeli:

1. spełniony jest warunek określony w art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a) albo lit. b) UPDOP, tj.
   • dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stali likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
   • zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, lub
2. opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 6 miesięcy, a ponadto:
   • spełniony jest warunek określony w art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. d UPDOP, tj. wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego, albo
   • wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
   • miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek minio podjęcia przez wierzyciela działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku.
   
   
   

Niezależnie od uprawnienia do kwalifikowania przez banki w koszty podatkowe rezerw tworzonych na wierzytelności, UPDOP przewiduje również możliwość kwalifikowania do kosztów podatkowych samych wierzytelności. Dotyczy to w szczególności wierzytelności odpisanych jako nieściągalne.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) UPDOP kosztem uzyskania przychodów są, odpisane jako nieściągalne, wymagalne a nieściągalne kredyty (pożyczki), udzielone przez jednostki organizacyjne uprawnione do ich udzielania (banki), pomniejszone o kwotę nie spłaconych odsetek i równowartość rezerw zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 UPDOP za wierzytelności, o których mowa powyżej, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1. postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
   
2. postanowieniem sądu o:
   1. oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
      
   2. umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub
      
   3. ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3. protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.
   
   

Biorąc pod uwagę, iż w odniesieniu do wierzytelności przenoszonych z ewidencji bilansowej do ewidencji pozabilansowej:

• w dacie usunięcia wierzytelności z ewidencji bilansowej przesłanka uprawdopodobnienia nieściągalności nadal pozostaje spełniona (np. toczy się postępowanie egzekucyjne), a Bank kontynuuje dochodzenie należności, a ponadto
  

• jednocześnie z odpisaniem należności z kont bilansowych Bank dokonuje jej zaewidencjonowania, łącznie z utworzoną na nią rezerwą celową, na kontach pozabilansowych, w ocenie Banku, nie można uznać, iż przedmiotowa operacja jest odpisaniem wierzytelności, o którym mowa w UPDOP.
  
  
  

Odpisanie to związane jest bowiem z sytuacjami, w których nieściągalność wierzytelności stwierdzona jest w sposób definitywny i w praktyce wyklucza możliwość i celowość podejmowania jakichkolwiek działań mających na celu jej dochodzenie. Powyższe wynika z charakteru przesłanek, które pozwalają na zaliczenie wartości odpisywanej wierzytelności do kosztów podatkowych (przykładowo, jedną z przesłanek jest postanowienie o ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku).

Wskazana przez Bank operacja dotycząca wierzytelności, tj. usunięcie należności z ewidencji bilansowej z jednoczesnym jej zaksięgowaniem, wraz z rezerwą celową, na kontach pozabilansowych Banku, dotyczy tych wierzytelności, których Bank nie odpisuje z ksiąg rachunkowych, lecz jedynie przenosi pomiędzy dwoma równorzędnymi ewidencjami. Przedmiotowe wierzytelności są przez Bank nadal dochodzone. Ponadto toczące się postępowanie egzekucyjne czy upadłościowe, w którym Bank jako wierzyciel aktywnie uczestniczy (np. składa wnioski o objęcie egzekucją kolejnych składników majątku dłużnika), stwarza prawdopodobieństwo odzyskania przez Bank przynajmniej części należności. Biorąc pod uwagę powyższe, na przedmiotowym etapie, Bank nie jest zainteresowany uznawaniem wierzytelności za ostatecznie nieściągalną i definitywnym jej odpisywaniem z ewidencji rachunkowej. W interesie Banku leży odzyskiwanie danej należności. Co za tym idzie, daną należność Bank wykazuje w księgach rachunkowych. Dzieje się tak z przyczyn biznesowych, niezależnie od faktu czy są spełnione czy nie przesłanki odpisania wierzytelności z udokumentowaniem nieściągalności.

Zgodnie z § 34 rozporządzenia w sprawie rachunkowości, wydanego na podstawie UoR, „Bank może odpisać (usunąć z ksiąg bilansowych - przyp. Banku) należność stanowiącą ekspozycję kredytową (tj. m.in. należność z tytułu kredytu i pożyczki - przyp. Banku), w ciężar utworzonej na nią rezerwy celowej i przenieść do ewidencji pozabilansowej do czasu jej umorzenia, przedawnienia lub spłaty w przypadku gdy 1. pozostaje zaklasyfikowana do należności „straconych przez okres co najmniej roku oraz 2. utworzona na nią rezerwa celowa równa jest kwocie należności pozostającej do spłaty, czyli że wartość netto należności jest równa zero.”. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na fakt, iż występujące w rozporządzeniu w sprawie rachunkowości pojęcie odpisania jest pojęciem technicznym dotyczącym usunięcia należności z ksiąg bilansowych a nie odpisania w sensie definitywnego usunięcia z ksiąg rachunkowych. Zgodnie z § 34 rozporządzenia w sprawie rachunkowości „Wraz z przeniesieniem należności do ewidencji pozabilansowej bank przenosi również odpowiadającą jej rezerwę celową”. W kontekście powołanych poniżej stanowisk organów podatkowych warto dodać, iż analogiczny zapis zawierał § 24 ust. 8 poprzednio obowiązującego w tym przedmiocie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2008 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków (Dz. U. Nr 161 poz. 1002) oraz § 24 ust. 7a aktu obowiązującego jeszcze wcześniej, tj. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2001 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków (Dz. U. Nr 149 poz. 1673 z późn. zm.).

Banki stosujące dla celów bilansowych Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (MSR) oraz Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF), analogicznie do banków stosujących Polskie Standardy Rachunkowości, również mogą mieć zaimplementowaną zasadę przenoszenia wierzytelności z ewidencji bilansowej wraz z utworzoną na wierzytelność rezerwą celową, na konta pozabilansowe. Wydane na podstawie UoR, rozporządzenie w sprawie planu kont, w załączniku do tego aktu, tj. we wzorcowym planie kont, w zespole 9, przewiduje konto 985 Należności stracone, z rozwinięciem: 9850 należności stracone, 9851 rezerwy celowe. W dacie przedmiotowego przesunięcia wierzytelności w obrębie ksiąg rachunkowych może dochodzić do rozpoznania określonego kosztu finansowego jeżeli wartość wierzytelności przewyższa utworzoną rezerwę celową, jednakże nie powinno to wpływać na kwalifikację podatkową kosztów utworzenia rezerw celowych.

W wyroku z dnia 14 sierpnia 2012 r. (I SA/Bd 631/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, powołując się, w odniesieniu do zacytowanych tez, również na inne wyroki sądów administracyjnych, orzekł, iż ,,(...) należy zauważyć, iż przepisy ustawy o rachunkowości nie mają charakteru podatkowotwórczego. (...) Przepis ten (art. 9 ust. 1 UPDOP) odsyła zatem w kwestiach istotnych dla wymiaru podatku do przepisów o rachunkowości. Nie należy jednak z tego wyciągać zbyt daleko idących wniosków. Na tle powyższego uregulowania między rachunkowością a prawem podatkowym istnieje jedynie związek techniczno-formalny, sprowadzający się do korzystania przez te dwa systemy prawa z tej samej ewidencji, tj. ksiąg rachunkowych. Przepis ten nie oznacza, że przychody i koszty ujęte w ewidencji rachunkowej są podstawą ustalenia dochodu podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą decydować o sposobie ustalania podstawy opodatkowania (...). Rachunkowość stanowi tylko źródło informacji dla celów podatkowych. Przepisy o rachunkowości mają znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych.”.

Powyższe oznacza, iż we wskazanych, w omawianym stanie faktycznym, okolicznościach usunięcie wierzytelności z kont bilansowych z jednoczesnym jej zaksięgowaniem, wraz z utworzoną na nią rezerwą celową, na kontach pozabilansowych Banku, podyktowane jest względami związanymi z prezentacją aktywów w bilansie Banku. Przyczyny takiej decyzji mają powody biznesowe. Przedłużające się utrzymywanie na kontach bilansowych Banku wierzytelności (kredytów, pożyczek), na które utworzone są 100% rezerwy celowe, zakłóca bowiem trafiający do akcjonariuszy i inwestorów przekaz dotyczący tzw. wskaźnika NPL („no performing loans” czyli kredyty nie pracujące), tj. wskaźnika opisującego jakość portfela kredytowego Banku. Natomiast z punktu widzenia prawa podatkowego przedmiotowa operacja ma charakter wyłącznie techniczny.

Na poparcie przedmiotowego stanowiska można powołać pismo Ministra Finansów z dnia 12 lipca 2004 r., nr PB3/379-8214-184/HS/04, w którym wyrażone zostało stanowisko, iż:

1. czynność przeniesienia ekspozycji kredytowej do ewidencji pozabilansowej nie powoduje umorzenia należności z tytułu kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych przez bank do kategorii stracone,
   
2. przeniesienie utworzonych na tę należność rezerw celowych z ewidencji bilansowej do pozabilansowej ma wyłącznie charakter techniczny i jest w świetle przepisów neutralne podatkowo.
   
   

Zwrócić należy dodatkowo uwagę na fakt, iż w przepisach rachunkowych pojęcie umorzenia ma inne znaczenie niż wynikające z art. 508 KC (tj. zwolnienie z długu przez wierzyciela, zaakceptowane przez dłużnika). W rachunkowości pojęcie umorzenia odnosi się do amortyzacji (odpisu), które to zdarzenia są aktem jednostronnym, dokonywanym bez udziału dłużnika.

Prawidłowość powoływanej argumentacji potwierdza także stanowisko Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 13 lipca 2004r. (US72/ROP3/423-216/04/AK) wyrażone w informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, w której stwierdzono, iż „Przeniesienie więc należności wraz z rezerwą na nią utworzoną z ewidencji bilansowej do ewidencji pozabilansowej nie stanowi odpisania wierzytelności w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 UPDOP”.

W związku z rozpoczęciem stosowania przez banki Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (MSR) oraz Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (MSSF), w analizowanym temacie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji indywidualnej z dnia 18 stycznia 2008r.; IP-PB3-423-329/07-2/JB (podobnie jak wcześniej Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 03.07.2006; 1472/SOI/423-14/06/BLG), stwierdził, iż „W przypadku banków sporządzających sprawozdania finansowe według polskich zasad rachunkowości, na mocy § 24 ust. 7a rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 10.12.2001r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków, należność stanowiącą ekspozycję kredytową (w tym kredyt lub pożyczkę) Bank może odpisać w ciężar utworzonej na nią rezerwy celowej i przenieść do ewidencji pozabilansowej do czasu jej umorzenia, przedawnienia lub spłaty w przypadku, gdy była ona zaklasyfikowana do należności „straconych” przez okres co najmniej roku oraz utworzona na nią rezerwa celowa była równa kwocie należności pozostającej do spłaty, czyli że wartość należności była równa zero. Wraz z przeniesieniem należności do ewidencji pozabilansowej bank przenosi również odpowiadającą jej rezerwę celową. Powyższe czynności, wykonywane przez banki sporządzające sprawozdania finansowe według polskich zasad rachunkowości mają charakter techniczny i nie powodują umorzenia należności, co oznacza, że w świetle przepisów podatkowych są neutralne. Banki sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z MSR mają również możliwość przenoszenia spisywanej należności wraz z odpisem aktualizującym do ewidencji pozabilansowej.”.

Warto podnieść, iż w ocenie Banku, w dacie usunięcie wierzytelności z kont bilansowych z jednoczesnym jej zaksięgowaniem, wraz z utworzoną na nią rezerwą celową, na kontach pozabilansowych Banku, nie dochodzi także do rozwiązania rezerwy celowej. Rozwiązanie tej rezerwy, a co za tym idzie, ewentualne rozpoznanie przychodu zgodnie z przepisami o rachunkowości, ma miejsce w dacie i w wyniku: 1). spłaty całości lub części wierzytelności, na którą rezerwa była utworzona, 2). utraty przesłanek utworzenia tej rezerwy (np. poprawy sytuacji ekonomicznej dłużnika). Dokonanie pokrycia rezerwą wartości wierzytelności przenoszonej z ewidencji bilansowej do pozabilansowej lub definitywne usunięcie wierzytelności z obydwu ewidencji nie wiąże się z rozwiązaniem rezerwy celowej.

W związku z powyższym, w ocenie Banku, operacje przeniesienia, we wskazanych powyżej okolicznościach, wierzytelności wraz z utworzoną na nią rezerwą celową, z kont bilansowych na konta pozabilansowe Banku, ma wyłącznie charakter techniczny i jej skutki nie podlegają kwalifikacji w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 25 lit b UPDOP. Oznacza to, iż stanowiące pierwszą część przedmiotowej operacji działanie, polegające na wyksięgowaniu wierzytelności z kont bilansowych, które w odniesieniu do kapitału należności technicznie odbywa się poprzez pokrycie kwoty kapitału wartością utworzonej rezerwy celowej, nie wymaga zmiany kwalifikacji podatkowej kosztów, w ciężar których rezerwa ta została utworzona, z kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów na koszty nie będące kosztami podatkowymi. Natomiast kwalifikacja podatkowa, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit b, podobnie jak w art. 16 ust. 1 pkt 43 i pkt 44 oraz art. 15 ust. 1h pkt 2 UPDOP, dokonywana jest z chwilą definitywnego odpisywania wierzytelności z kont pozabilansowych, z uwzględnieniem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 20 UPDOP dotyczącego przedawnienia wierzytelności. W dacie usunięcia wierzytelności z ewidencji bilansowej zmiana kwalifikacji podatkowej winna być dokonywana wyłącznie w przypadku, gdy w tej dacie przedmiotowa wierzytelność nie podlega równoczesnemu zaewidencjonowaniu na kontach pozabilansowych, tj. gdy zostaje definitywnie usunięta i nie podlega dalszemu ujawnianiu w księgach rachunkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.