P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 4 w związku z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu wniosku Spółki z dnia 10 sierpnia 2006 r. (data wpływu 16 sierpień 2006 r.) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Podatnika w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie

p o s t a n a w i a

uznać stanowisko Spółki za prawidłowe.

U Z A S A D N I E N I E

W dniu 31 maja 2006 r. Spółka (funkcjonująca w tym okresie pod nazwą SPP Sp. z o.o. oraz zależna od niej w 100% Spółka SP Sp. z o. o. (dalej jako SP) zostały połączone. Połączenie nastąpiło w trybie art. 492 § 1 ust. 1 oraz 515 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, to znaczy Spółka przejęła majątek SP bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Połączenie nastąpiło w trakcie roku podatkowego rozpoczętego w obu spółkach 1 stycznia 2006 r.

Art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości przewiduje generalną zasadę zamykania ksiąg w spółce przejmowanej na dzień wpisu połączenia do Krajowego Rejestru Sądowego. Jednakże zgodnie z art. 44c ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości, połączenie jednostki dominującej (takiej jak Spółka) oraz jednostki od niej zależnej w 100% (takiej jak SP) rozlicza się i ujmuje w księgach rachunkowych spółki przejmującej metodą łączenia udziałów – pod warunkiem, że jednostka dominująca (Spółka) jest w 100% kontrolowana przez swoją spółkę matkę samodzielnie lub przez jednostki od niej zależne. Jednocześnie w przypadku połączenia jednostek rozliczonego metodą łączenia udziałów, art. 12 ust. 3 ustawy o rachunkowości przewiduje, że można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych, o ile połączenie takie nie spowoduje powstania nowej jednostki.

Jako że sformułowane powyżej warunki zostały spełnione w przypadku Spółki (na dzień połączenia Spółka posiadała 100% udziałów w SP, a jednocześnie była w 100% zależna od spółki S Polen Holding A/S), do rozliczenia połączenia zastosowano przewidzianą w art. 44c ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości metodę łączenia udziałów. Jednocześnie SP skorzystała z możliwości niezamykania ksiąg rachunkowych zgodnie z powołanym powyżej art. 12 ust. 3 ustawy o rachunkowości.

Dodatkowo na podstawie art. 93 § 1 w związku z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, w dniu połączenia Spółka wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki SP przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Oznacza to, że przedstawione poniżej stanowisko Spółki dotyczące rozliczeń SP z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych ma bezpośrednie przełożenie na prawa i obowiązki występującej we własnym imieniu Spółki.

W okresie od 1 stycznia do 31 maja 2006 r. Spółka przejmowana, tj. SP, uzyskała nadwyżkę przychodów podatkowych na kosztami uzyskania przychodów oraz wpłacała zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych w odpowiedniej wysokości.

W związku z powyższym Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska, że przeprowadzone w wyżej opisany sposób połączenie Spółki i SP nie spowodowało zakończenia roku podatkowego SP, a tym samym nie wywołało po stronie Spółki obowiązku złożenia zeznania rocznego oraz rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do SP za okres od 1 stycznia do 31 maja 2006 r.

Przy zastosowaniu takiego podejścia Spółka uważa również, że w deklaracjach miesięcznych składanych za miesiące czerwiec – grudzień 2006 r., oraz w zeznaniu rocznym za rok podatkowy 2006, Spółka ma obowiązek zsumować przychody uzyskane i koszty poniesione przez Spółkę z przychodami uzyskanymi i kosztami poniesionymi przez SP w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 maja 2006 r., tzn. od rozpoczęcia roku podatkowego do zakończenia bytu prawnego SP). Jednocześnie w rozważanej sytuacji, Spółka powinna odpowiednio uwzględnić w kwocie należnych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych oraz w kwocie rocznego zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych sumę zaliczek wpłaconych w imieniu SP za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 maja 2006 r.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnik zobowiązany jest złożyć zeznanie o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym do końca trzeciego miesiąca roku następnego i wpłacić w tym terminie różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek miesięcznych za okres od początku roku.

Na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi zaś, że jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, dzień zamknięcia ksiąg jest ostatnim dniem roku podatkowego podatnika. A contrario, ustanie bytu prawnego podatnika nie powoduje zakończenia roku podatkowego w sytuacji, w której z odrębnych przepisów nie wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych.

W tym kontekście Spółka zwraca uwagę, że o ile art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości nakazuje podmiotom przejmowanym zamknięcie ksiąg rachunkowych na dzień połączenia, to przepis art. 12 ust. 3 ustawy o rachunkowości, tam gdzie znajduje zastosowanie, uchyla ten nakaz i stwarza im możliwości pozostawienia ksiąg otwartych. Jak Spółka wskazała powyżej, połączenie Spółki i SP wypełniło hipotezę art. 12 ust. 3 w związku z art. 44c ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości, a co za tym idzie SP nie miała obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień połączenia.

Skoro zatem, jak Spółka wykazała powyżej, rok podatkowy SP nie został zakończony z dniem 31 maja 2006 r., to Spółka nie miała obowiązku ustalania dochodu podatkowego SP za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 maja 2006 r. na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani też składania zeznania rocznego w odniesieniu do SP na podstawie art. 27 ust. 1 w/w ustawy.

Jednocześnie ponieważ Spółka jest sukcesorem praw i obowiązków SP wynikających z przepisów prawa podatkowego, to wartość przychodów i kosztów podatkowych SP powstałych w trakcie roku podatkowego przed ustaniem bytu prawnego tej jednostki (tj. od 1 stycznia 2006 r. do 31 maja 2006 r.) powiększa odpowiednio wartość przychodów i kosztów Spółki począwszy od dnia następującego po dniu połączenia (tzn. 1 czerwca 2006 r.). Podobnie wartość zaliczek miesięcznych wpłaconych w imieniu SP za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 maja 2006 r. efektywnie wchodzi w skład sumy zaliczek należnych za poprzednie miesiące, które Spółka powinna uwzględnić, kalkulując zaliczki miesięczne na podstawie art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Identyczne stanowisko w tej kwestii zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 6 lipca 2005 r. (sygn. 1401/PD-4230Z-29/05/EL). Zdaniem Dyrektora, „łączone Spółki, mając jako podstawę prawną art. 12 ust. 3 ustawy o rachunkowości, nie zamknęły ksiąg rachunkowych na dzień połączenia i w konsekwencji nie zamknęły na ten dzień własnego roku podatkowego. W sprawie nie ma zatem zastosowania art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych (...). Na dzień połączenia Spółki prawidłowo, na podstawie art. 44c ust. 3 ustawy o rachunkowości, zsumowały poszczególne pozycje odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu odpowiednich wyłączeń.”

Po zapoznaniu się z wnioskiem Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie wyjaśnia, co następuje:

Zasady i terminy dotyczące składania zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, a także związany z nim obowiązek zapłaty podatku zostały uregulowane w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). W myśl tego przepisu podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

W myśl generalnej zasady wyrażonej w art. 8 ust. 1 w/w ustawy rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy. Podatnik może jednak postanowić inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomić o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Zgodnie z art. 8 ust. 6 w/w ustawy, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. Zasady dotyczące prowadzenia ksiąg rachunkowych reguluje ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.).

Stosownie do art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe zamyka się w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, w szczególności na dzień wpisu do rejestru tego połączenia.

W art. 12 ust. 3 przewidziano możliwość odstąpienia od obowiązku zamknięcia ksiąg jednostki przejmowanej w sytuacji, gdy do połączenia spółek przez inkorporację stosuje się metodę łączenia udziałów. Należy przy tym podkreślić, że spółka przejmowana może w takim wypadku zamknąć księgi rachunkowe, ale nie ma takiego obowiązku.

Metoda łączenia udziałów polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia. Wyłączeniu podlega wartość kapitału zakładowego spółki, której majątek został przeniesiony na inną spółkę, wzajemne należności i zobowiązania oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze łączących się spółek, przychody i koszty operacji gospodarczych dokonywanych w danym roku obrotowym przed połączeniem między łączącymi się spółkami oraz zyski lub straty operacji gospodarczych dokonanych przed połączeniem między łączącymi się spółkami, zawarte w wartościach podlegających łączeniu aktywów i pasywów.

Metoda łączenia udziałów jest możliwa do zastosowania wówczas, gdy żadna z łączących się spółek nie może być uznana za spółkę przejmującą, w szczególności po spełnieniu przesłanek określonych w art. 44c ust. 1 pkt 1-11 ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z art. 44c ust. 2 tej ustawy łączenie się spółek rozlicza się i ujmuje w księgach rachunkowych spółki, na którą przechodzi majątek łączących się spółek, metodą łączenia udziałów, również w przypadku:

1) połączenia spółek będących jednostkami zależnymi od tej samej jednostki dominującej, jeżeli na dzień połączenia jednostka dominująca lub jednostki od niej zależne posiadają 100% udziałów łączących się spółek,

2) połączenia spółek będących wobec siebie jednostką dominującą i jednostką zależną, jeżeli na dzień połączenia łącząca się jednostka dominująca lub jednostki od niej zależne posiadają 100% udziałów w łączącej się jednostce zależnej i jest jednocześnie jednostką zależną od jednostki dominującej wyższego szczebla, która to jednostka dominująca wyższego szczebla posiada samodzielnie lub wraz z jednostkami od siebie zależnymi 100% udziałów w łączącej się jednostce dominującej niższego szczebla.

Jak wyjaśnia Spółka we wniosku, w przedmiotowej sprawie są spełnione przesłanki zawarte w art. 44c ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości, ponieważ 100% udziałów spółki przejmowanej należy do Wnioskodawcy. Ponadto Wnioskodawca był w 100% zależny od spółki S Polen Holding A/S.

Tak więc, jeżeli nie doszło do zakończenia roku podatkowego żadnej z łączących się spółek, spółki te za rok, w którym doszło do połączenia mogą ustalić wspólną podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Należy dodać, że zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Na podstawie art. 494 § 1 kodeksu spółek handlowych spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Przepis ten zawiera zasadę sukcesji generalnej. Zasada ta została wyrażona na gruncie prawa podatkowego w art. 93 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej, wstępuje we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek (tak więc przypada jej również obowiązek złożenia zeznania rocznego).

Zatem Spółka zobowiązana będzie do złożenia jednego zeznania podatkowego dotyczącego wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym. Zeznanie to należy złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu z punktu widzenia siedziby dla spółki przejmującej - w terminie przewidzianym do składania zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2006. Ponadto zeznanie to powinno również zawierać przychody i koszty osiągnięte przez Spółkę przejmowaną do 31 maja 2006 r.

W związku z powyższym Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanawia jak na wstępie.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę w złożonym wniosku oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej – do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Na niniejsze postanowienie służy Stronie prawo wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie za pośrednictwem tutejszego organu podatkowego w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia (art. 236 § 2 i art. 239 w związku z art. 14a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa). Do zażalenia należy załączyć znaki opłaty skarbowej w wysokości 5 zł oraz 0,50 zł od każdego załącznika (ustawa z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej – t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 253, poz. 2532 ze zm.).