Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu zażalenia złożonego przez Doradcę Podatkowego Pana Dariusza M. w imieniu Pana Andrzeja D. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ostrowcu Św., znak: PP-443/61/05 z dnia 06.01.2006 r. w sprawie udzielenia interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług- Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach odmawia zmiany albo uchylenia postanowienia organu I instancji.

Wnioskiem z dnia 06.12.2005 r. (uzupełnionym w dniu 15.12.2005 r.) Pan Andrzej D. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ostrowcu Św. o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie stosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Podatnik zwrócił się z zapytaniem, czy ma prawo wystawiać faktury na przesyłki pocztowe ze stawką - zwolnione z podatku VAT.

Przedstawiając stan faktyczny Podatnik podał, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie szycia pokrowców do samochodów. Odbiorcom mieszkającym poza granicami miasta wysyła pokrowce za pośrednictwem Poczty Polskiej. W związku z powyższym Poczta wystawia mu faktury VAT na przesyłki pocztowe ze stawką zwolnione z podatku VAT, natomiast on obciąża kosztami tych przesyłek nabywców, wystawiając im refaktury z taką samą stawką podatku VAT, jak Poczta Polska. Zdaniem Strony refakturowanie to inaczej fakturowanie usług świadczonych przez podatnika VAT za pomocą osoby trzeciej. Podatnik wyjaśnia, iż na swoich fakturach przepisuje kwoty i stawki podatku VAT z faktury pierwotnej, czyli faktury wystawionej przez Pocztę Polską, zatem odbiorców obciąża wyłącznie kwotą przesyłki pocztowej odpowiadającej kwocie na fakturze Poczty Polskiej. Na potwierdzenie swojego stanowiska Pan D. przytacza orzeczenie NSA z dnia 25 października 2001 r., sygn. akt III SA 1466/00.

W dniu 06.01.2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ostrowcu Św. wydał postanowienie, znak: PP-443/60/05, w którym nie zgodził się ze stanowiskiem prezentowanym przez Stronę.

Stwierdził, bowiem, iż refakturowanie usług pocztowych ze zwolnieniem od podatku VAT przynależnym usługom pocztowym, będących tylko elementem kosztu innej świadczonej usługi bądź sprzedawanego towaru, opodatkowanych odpowiednimi stawkami podatku od towarów i usług, nie jest właściwe. Podkreślił również, że zwolnienie od podatku VAT usług pocztowych wymienionych w poz. 2 załącznika nr 4 do ustawy VAT dotyczy wyłącznie usług świadczonych przez pocztę państwową. Zajęte odmienne stanowisko uzasadnił m.in. treścią art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), definiującego obrót stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jako całość świadczenia należnego od nabywcy. Organ pierwszej instancji uznał, iż skoro kwota należna, stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy, obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych ze świadczoną przez podatnika sprzedażą oraz elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, to koszty wyłożone przez sprzedającego w imieniu nabywcy winny wchodzić w podstawę opodatkowania i nie powinny być odrębnie refakturowane z inną stawką podatku VAT właściwą dla tych usług.

Na powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ostrowcu Św. w sprawie udzielonej interpretacji Doradca Podatkowy Pan Dariusz M., reprezentujący Pana Andrzeja D. złożył zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach.

Zdaniem Pełnomocnika strona ma prawo przenosić opłaty za przesyłki pocztowe na rzecz kontrahentów z zastosowaniem zwolnienia z podatku od towarów i usług, gdyż jest to nadal usługa Poczty Polskiej. W opinii Pełnomocnika nie występuje w tym przypadku żadne świadczenie, o którym mowa w art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie jest to również element składowy ceny towarów, a koszty przesyłki pocztowej absolutnie nie powinny wchodzić w cenę towaru.

W złożonym zażaleniu Doradca Podatkowy stwierdza, iż "czynność odprzedaży usług łącząca się z wystawieniem faktury, nazywana jest potocznie refakturowaniem. W praktyce refakturowanie nazywane jest także "przenoszeniem kosztów" lub "sprzedażą po cenie zakupu". Jako przykład można wskazać bezprowizyjne przenoszenie na nabywcę kosztów poniesionych przez usługodawcę przy wykonywaniu usługi (takich jak koszty opłat ubezpieczeniowych, bankowych, sądowych, notarialnych itp., czy właśnie pocztowych). W tego rodzaju sytuacjach sam główny sprzedawca (usługodawca) kupuje towar, czy też usługę, ale nie jest ich faktycznym konsumentem. W zasadzie tylko przekazuje te usługi podmiotowi, na rzecz, którego świadczy inną usługę. Refakturujący kupuje usługę na własny rachunek i we własnym imieniu, a następnie usługę tą odsprzedaje ostatecznemu jej nabywcy, (który jest zazwyczaj jej konsumentem)".

Ponadto zdaniem Pełnomocnika z art. 11 (A) (3) (c) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania, wynika wniosek, że w sytuacji, gdy podatnik przy wykonywaniu czynności na rzecz klienta ponosi pewne koszty usług świadczonych bezpośrednio na rzecz klienta, a następnie tymi kosztami obciąża klienta, to wówczas koszty te nie wchodzą do podstawy opodatkowania pod warunkiem ich wyodrębnienia i oddzielnego ewidencjonowania na tzw. "koncie rozrachunkowym". Pan M. powołuje się także na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów z dnia 03.06.2005 r., sygn. 1433/NG/GV/443-89/OS/RW i postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 18.10.2004 r., sygn. IMUS-1471/VUR-2/443-421/04/MJ oraz dodaje, iż taką samą linię reprezentuje praktyka orzecznictwa sądowego, przy czym wyroki byty wydawane jeszcze na gruncie poprzedniej ustawy VAT.

Wobec powyższego Pełnomocnik wniósł o uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ostrowcu Św. i uznanie za prawidłowe stanowiska podatnika dotyczącego interpretacji prawa podatkowego z zakresu podatku od towarów i usług.

Po przeanalizowaniu zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach stwierdza, że brak jest podstaw do zmiany bądź uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ostrowcu Św.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ostrowcu Św. wydał postanowienie po dokładnym przeanalizowaniu wniosku Strony i w oparciu o obowiązujące przepisy. Od początku obowiązywania ustawy o VAT istniały dwa rodzaje zwolnień: podmiotowe i przedmiotowe. Ze zwolnienia podmiotowego korzystać mogły określone podmioty, ze względu na swój status lub ze względu na osiągane obroty. Zwolnieniem przedmiotowym objęte natomiast zostały określone czynności wymienione w ustawie lub też w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług od podatku zwolnione są usługi wymienione w poz. 2 załącznika nr 4 do ustawy świadczone przez pocztę państwową, sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem 04.11. Takie sformułowanie tej pozycji oznacza, że objęte nią zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy i ma zastosowanie wyłącznie do usług pocztowych świadczonych przez pocztę państwową.

Z uwagi na specyficzny, podmiotowo-przedmiotowy charakter zwolnienia nie może być ono stosowane do usług wykonywanych przez podmioty niebędące pocztą państwową.

Wobec tego podatnik dokonując dostawy towarów (w tym przypadku pokrowców do samochodów) za pośrednictwem poczty i obciążając odbiorcę kosztami przesyłki z tytułu zakupionej usługi poczty państwowej nie może zastosować zwolnienia z podatku od towarów i usług do opłaty za tę usługę. Zatem twierdzenie Pełnomocnika, iż strona ma prawo przenosić opłaty za przesyłki pocztowe na rzecz kontrahentów z zastosowaniem zwolnienia z podatku od towarów i usług, gdyż jest to nadal usługa Poczty Polskiej jest bezzasadne.

Należy dodatkowo podkreślić, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z przykładem świadczenia złożonego.

Na gruncie VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych, do kwestii świadczeń złożonych bezpośrednio odnosi się Artykuł 11 (A) (2) (b). Przepis ten wskazuje, jakie koszty poniesione przez podatnika i następnie przenoszone na nabywcę, zaliczane są do podstawy opodatkowania. Zgodnie z nim podstawa opodatkowania VAT obejmuje: dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta.

Katalog kosztów wymienionych w Artykule 11 (A) (2) (b) jest katalogiem otwartym. Wyszczególnienie kosztów, które są zaliczane do podstawy opodatkowania jest, więc przykładowe, co w praktyce oznacza, że także inne koszty związane z dostawą towaru lub świadczeniem usługi mogą być włączone do podstawy opodatkowania.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości w swoich orzeczeniach sformułował kryterium, według którego należy oceniać kwestię opodatkowania VAT świadczeń złożonych. Kryterium to pozwala dokonać oceny, czy w danej transakcji występuj e szereg świadczeń odrębnych (będących z punktu widzenia nabywcy celem samym w sobie), czy też mamy do czynienia ze świadczeniem głównym, któremu towarzyszą świadczenia pomocnicze. Na przykład w sprawie C-349/96 pomiędzy "C." Ltd. (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania) Trybunał orzekł, iż w świetle Artykułu 2 (1) VI Dyrektywy każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne. Z drugiej strony, w ocenie Trybunału, świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócać funkcjonowania systemu VAT. Zdaniem Trybunału pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Zatem świadczenie zasadnicze decyduje o zastosowaniu odpowiedniej stawki opodatkowania, natomiast wartość świadczeń pomocniczych powinna być wliczona do podstawy opodatkowania świadczenia zasadniczego.

Wcześniejsze orzeczenie ETS w sprawie C-126/78 NV "N." dotyczące opodatkowania świadczeń złożonych zostało wydane jeszcze na gruncie II Dyrektywy, która regulowała zasady opodatkowania wspólnym podatkiem od wartości dodanej w okresie przejściowym, poprzedzającym uchwalenie VI Dyrektywy. Wyrok ten został wydany w oparciu o Artykuł 8 (a) II Dyrektywy. Przepis ten stanowił, że "podstawą opodatkowania jest wszystko, co składa się na wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług, uwzględniając wszystkie koszty oraz podatki z wyłączeniem podatku od wartości dodanej". Wśród rodzajów usług, które obligatoryjnie podlegały opodatkowaniu na mocy Załącznika B do II Dyrektywy, wymienione zostały "usługi transportu, przechowywania towarów oraz usługi pomocnicze".

W świetle powyższego, powołany przez pełnomocnika przepis art. 11 (A) (3) (c) VI Dyrektywy nie ma zastosowania w przypadku czynności, o których mowa w zaskarżonym postanowieniu.

Na gruncie polskiej ustawy o podatku od towarów i usług - ustawa z dnia 11 marca 2004 r., podstawa opodatkowania została zdefiniowana w art. 29 (w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym powyższe regulował art. 15). Generalna zasada zawarta w ust. 1 tego przepisu stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem natomiast jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W związku z powyższym kwota należna obejmuje wszystkie koszty związane z dostawą przez podatnika towarów, kształtujące w efekcie kwotę, którą sprzedawca żąda od nabywcy. Regulacje polskiej ustawy o VAT - w zakresie obliczania podstawy opodatkowania - są, więc zbliżone do postanowień VI Dyrektywy.

Polskie sądy administracyjne również stoją na stanowisku, iż świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia - nie powinno być sztucznie dzielone.

W wyroku z dnia 24 czerwca 1998 r., sygn. akt I SA/Łd 1477/96 Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się przeciwko dopuszczalności podziału jednorodnego, kompleksowego świadczenia na dwa odrębne elementy. Wyrok ten został wydany na gruncie stanu faktycznego, w którym podatnik dokonywał sprzedaży towarów, których dostawa do klienta następowała za pośrednictwem poczty. Klienci podatnika byli obciążani kosztami przesyłki pocztowej w ten sposób, iż na wystawionych dokumentach sprzedaży towarów wyszczególniano koszty tej przesyłki, od których nie był naliczany VAT. NSA stanął na stanowisku, iż w takiej sytuacji nie ma podstaw do uznania, że podatnik dokonywał odrębnej sprzedaży usług pocztowych. W ocenie sądu, poniesione przez podatnika koszty usług pocztowych były kosztami transportu towarów do odbiorców, wynikającymi z jego obowiązków dostarczenia sprzedawanych towarów do miejsca wskazanego przez nabywców. Koszty te, jako bezpośrednio związane ze sprzedażą towarów, nie stanowią odrębnej sprzedaży przez podatnika usług pocztowych. W wyroku tym widać, więc wyraźne odwołanie do koncepcji świadczeń złożonych, zgodnie, z którą świadczenia pomocnicze powinny podlegać zaliczeniu do podstawy opodatkowania w ramach opodatkowania świadczenia zasadniczego.

Podobne stanowisko przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 21 września 1999 r., sygn. akt III SA 7377/98 oraz z dnia 27 maja 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 120/01.

Potwierdzeniem powyższej linii orzecznictwa NSA jest również wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2003 r., sygn. akt III RN 66/01. Sąd ten wskazał na niedopuszczalność podziału jednorodnej, kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje świadczeń.

Powołane wyroki dotyczą poprzedniej ustawy o VAT. Jednakże zachowują aktualność również pod reżimem obecnych przepisów o podatku od towarów i usług. Mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony przez Podatnika, w/w przepisy podatkowe oraz orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i polskich sądów administracyjnych należy stwierdzić, że całością świadczenia należnego od nabywcy z tytułu sprzedawanego towaru (pokrowców do samochodów) jest cena towaru wraz z kosztami jego transportu (przesyłki). Zatem podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług obejmuje również koszty przesyłki. Ponieważ koszt dostarczenia towaru nabywcy wliczany jest do podstawy opodatkowania u sprzedawcy, zatem powinien on być opodatkowany taką stawką podatkową jak wysyłany towar.

Należy również podkreślić, iż koszty przesyłki są tylko kosztami dodatkowymi do podstawowej czynności, jaką jest sprzedaż pokrowców do samochodów. Realizacja dostarczenia sprzedawanego towaru jest w tym przypadku niezbędnym elementem świadczenia sprzedawcy w ramach umowy sprzedaży i brak jest w ogóle podstaw prawnych do jego wyodrębnienia z tegoż świadczenia.

Na poprawność takiego rozstrzygnięcia wskazuje również stanowisko Ministra Finansów wyrażone w odpowiedzi z dnia 19 kwietnia 2004 r. na interpelację poselską. Dodatkowo należy zauważyć, iż na stronie internetowej Ministerstwa Finansów znajdują się postanowienia organów podatkowych, w których prezentowany jest pogląd analogiczny jak w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ostrowcu Św. decyzji tut. organu podatkowego (np. nr IIUSPP/443/16/6b/442/2G05 z dnia 22 marca 2005 r., nr PP1/448-268/04/I z dnia 19 lipca 2005 r., nr US.III/VAT/443/32/1/2005 z dnia 3 października 2005 r.).

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż argumenty powołane przez Pełnomocnika w złożonym zażaleniu są bezzasadne, zatem nie dają podstaw do zmiany bądź uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ostrowcu Św.

Dlatego orzeczono jak w sentencji decyzji.