P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 4 w związku z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku z dnia 09.02.2007r. (wpływ do tut. Urzędu 13.02.2007r.) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tj. czy wprowadzenie do umowy kredytowej zawartej pomiędzy Spółką a bankiem, będącym udziałowcem Spółki możliwości obniżenia marży od obsługi kredytowej nie spowoduje objęcia płaconych przez Spółkę odsetek zakresem stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie - biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz stan prawny

p o s t a n a w i a

uznać stanowisko Strony za prawidłowe.

U z a s a d n i e n i e

Z przedstawionego przez Stronę we wniosku stanu faktycznego wynika, że przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług faktoringowych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zaciąga kredyty u swojego udziałowca, banku, który posiada 100% udziałów Strony. Z tytułu zaciąganych kredytów Spółka dokonuje spłaty odsetek. W dniu 30.12.2004r. Spółka zawarła z bankiem „Umowę o kredyt w rachunku bieżącym”, na podstawie której bank udzielił Spółce kredytu w wysokości 412 mln PLN z przeznaczeniem na finansowanie działalności faktoringowej. Udostępnienie kredytu, tj. postawienie kwoty 412 mln PLN do dyspozycji Spółki nastąpiło w dniu zawarcia umowy, już wtedy bowiem spełnione zostały warunki uruchomienia kredytu określone w umowie. Udzielony kredyt ma charakter rewolwingowy, tj. zgodnie z postanowieniami umowy do dyspozycji Strony została pozostawiona określona pula środków pieniężnych, wypłacanych w transzach, po każdorazowym złożeniu przez Spółkę wniosku w postaci dyspozycji płatniczej. W trakcie trwania Umowy, Spółka może na bieżąco spłacać kredyt i dopóki pula środków nie zostanie jednorazowo przekroczona, to od Spółki zależy, kiedy i w jakiej wysokości otrzyma środki z kredytu. Innymi słowy, każda spłata części lub całości wykorzystanego przez Spółkę kredytu obniża stan zadłużenia Spółki wobec Banku (tj. powoduje zwiększenie wolnego limitu kredytowego o spłaconą kwotę), dając Spółce możliwość ponownego wykorzystania kredytu do kwoty 412 mln PLN, do momentu określonego w umowie ostatecznego terminu spłaty kredytu. Bank nalicza odsetki od wykorzystanej przez Spółkę kwoty kredytu (tj. kwoty zadłużenia na koniec każdego dnia). Ponadto Spółka i Bank wprowadzają do umowy zmianę w zakresie wysokości oprocentowania kredytu, polegającą na wprowadzeniu do umowy możliwości obniżenia kosztów obsługi kredytu – w przypadku uruchomienia niektórych transz kredytu, po dokonaniu stosownych uzgodnień w tym zakresie pomiędzy bankiem a Spółką potwierdzonych decyzją banku – poprzez zmniejszenie marży z obecnego poziomu (tj. 0,5%) do poziomu niższego, uzgodnionego przez bank ze Stroną dla potrzeb wypłaty danej raty kredytu i potwierdzonego decyzją banku.
Zmiana w zakresie kosztów obsługi kredytu nie skutkuje zmianą całkowitej wartości kredytu pozostającego do wykorzystania przez Spółkę, zmianą terminu spłaty kredytu ani też zmianą innych istotnych postanowień umowy.W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie, że na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego zmiana w zakresie wysokości oprocentowania kredytu, polegająca na wprowadzeniu do umowy możliwości obniżenia kosztów obsługi kredytu poprzez zmniejszenie marży z obecnego poziomu do poziomu niższego, nie powoduje objęcia odsetek płaconych przez Spółkę na podstawie umowy zakresem stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o niedostatecznej kapitalizacji, i w rezultacie odsetki płacone przez Spółkę na podstawie przedmiotowej umowy mogą być w pełnej wysokości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku, gdy obniżenie marży nie skutkuje zmianą istotnych postanowień umowy kredytu, tj. zmianą terminu spłaty, zmianą kwoty kredytu, odsetki od kredytu udzielonego w grudniu 2004r. nie będą objęte przepisami o niedostatecznej kapitalizacji. Spółka powołuje się na uchylony z dniem 01.01.2005r. przepis art. 16 ust. 7a ustawy o pdop, zgodnie z którym przepisy o niedostatecznej kapitalizacji nie dotyczyły odsetek od pożyczek udzielanych przez polskich rezydentów podatkowych nie korzystających ze zwolnień od podatku dochodowego w związku z prowadzeniem działalności w specjalnej strefie ekonomicznej. Spółka przywołuje jednocześnie art. 9 ustawy zmieniającej, który stanowi, iż znowelizowanych przepisów nie należy stosować w odniesieniu do odsetek od pożyczek udzielonych przez podatników podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce przed 01.01.2005r.
Dlatego też, w ocenie Strony, skoro umowa została zawarta przed dniem 01.01.2005r., odsetki od udzielonej pożyczki nie będą podlegać przepisom o niedostatecznej kapitalizacji. Zdaniem Spółki skorzystanie z zawartej w umowie klauzuli polegającej na obniżeniu marży nie stanowi zawarcia nowej umowy pożyczki, ponieważ nie zmienia istotnych elementów przedmiotowego kontraktu. Strona twierdzi, iż z celowościowego punktu widzenia tylko i wyłącznie niektóre zmiany umowy pożyczki, takie jak zwiększenie kwoty kredytu, bądź zmiana terminu spłaty mogą być utożsamiane jako zawarcie nowej umowy w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tego typu zmiany mogłyby bowiem umożliwiać podatnikom dalsze finansowanie pożyczkami od udziałowca na tych samych zasadach, a więc podtrzymywany byłby stan faktyczny, który ustawodawca pragnął wyeliminować. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołuje się na postanowienie Naczelnika tutejszego Urzędu z dnia 17.05.2006r., znak 1471/DPD1/423-27/06/SG, postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 17.11.2005r., znak 1472/ROP1/423-248-279/05/AW oraz informację o zakresie zastosowania przepisów prawa podatkowego wydaną przez Izbę Skarbową w Gdańsku z dnia 20.05.2005r., znak BI/005-0626/04.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz stanowisko Strony, Naczelnik tutejszego Urzędu stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zarachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyłączeniem kosztów wymienionych w art.16 ust. 1.
Stosownie zaś do art. 16 ust. 1 pkt 60 w/w ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni. Zgodnie z obowiązującym do 31.12.2004r. stanem prawnym, na podstawie art. 16 ust. 7a ustawy o pdop przepisów ust. 1 pkt 60 i 61 nie stosowano do odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez podatnika lub podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1, z wyjątkiem gdy taki podatnik lub podatnicy podlegają zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34. Przepis ów uchylony został ustawą z dnia 18 listopada 2004 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 2004r. Nr 254, poz. 2533). Jednakże stosownie do art. 9 tejże ustawy przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy wymienionej w art. 1 nie stosuje się do odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy wymienionej w art. 1, przed dniem 1 stycznia 2005 r. Z przedstawionego przez Stronę we wniosku stanu faktycznego wynika, że umowa kredytu zawarta została przez nią przed 01.01.2005r. Jednakże w przedmiotowej kwestii zasadniczym problemem pozostaje określenie, czy zmiana umowy polegająca na zmniejszeniu marży równoznaczna będzie z zawarciem nowej umowy kredytu, czy też uznać ją należy jedynie za modyfikację nie wywołującą skutków w postaci odnowienia zobowiązania. Zgodnie z art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Prawo bankowe (Dz. U. z 2002r. Nr 72, poz. 665 ze zm.) przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu. Natomiast art. 69 ust. 2 tejże ustawy stanowi, iż umowa kredytu powinna być zawarta na piśmie i określać w szczególności:
1.strony umowy,
2.kwotę i walutę kredytu,
3.cel, na który kredyt został udzielony,
4.zasady i termin spłaty kredytu,
5.wysokość oprocentowania kredytu i warunki jego zmiany,
6.sposób zabezpieczenia spłaty kredytu,
7.zakres uprawnień banku związanych z kontrolą wykorzystania i spłaty kredytu,
8.terminy i sposób postawienia do dyspozycji kredytobiorcy środków pieniężnych,
9.wysokość prowizji, jeżeli umowa ją przewiduje,
10.warunki dokonywania zmian i rozwiązania umowy.
Z powyższego wynika, iż Prawo bankowe dopuszcza zmiany w umowie kredytu bez konieczności zawierania nowego kontraktu. Dlatego też modyfikacje w obowiązującej umowie nie oznaczają automatycznie zawarcia nowej umowy. Ponadto z uwagi na treść art. 9 ustawy zmieniającej stwierdzić należy, iż zakresem tego przepisu objęte są wszystkie rodzaje kredytów w tym także kredyt rewolwingowy. Zasadniczym problemem przy rozstrzyganiu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego jest określenie, jakiego rodzaju zmiany w umowie kredytu byłyby z punktu widzenia prawa podatkowego na tyle istotne, że należałoby poczytywać je za zawarcie całkiem nowego kontraktu. Jak słusznie zauważa Strona, celem wprowadzenia zmian w przepisach o niedostatecznej kapitalizacji było ograniczenie finansowania spółek przez niektórych ich udziałowców oraz rozciągnięcie zakresu stosowania tychże przepisów na rezydentów polskich w celu wyeliminowania dyskryminacji podmiotów zagranicznych. Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że tylko zmiany zasadniczych warunków umowy, tj. dotyczące wysokości kredytu lub czasu trwania umowy należałoby poczytywać za zawarcie nowego kontraktu. Inna interpretacja doprowadziłaby do wypaczenia sensu cytowanego wyżej przepisu przejściowego, albowiem podmioty powiązane mogłyby w sposób dowolny modyfikować zawarte wcześniej umowy, co nie wywoływałoby żadnych skutków podatkowych.
Jednakże zmiana wysokości marży, która w żaden sposób nie wpływa na zmianę wysokości kredytu ani też na czas trwania umowy, nie stanowi na tyle istotnej modyfikacji przedmiotowej umowy, którą należałoby traktować za zawarcie nowej umowy, w szczególności, iż możliwość taka przewidziana już była w zawartej wcześniej umowie. Dlatego też wprowadzenie do umowy kredytowej zmiany polegającej na możliwości obniżenia marży nie będzie skutkowało objęciem odsetek od przedmiotowego kredytu zakresem przepisów odnoszących się do niedostatecznej kapitalizacji. Z uwagi na powyższe, w ocenie Naczelnika tutejszego Urzędu, przedstawione we wniosku stanowisko Strony jest prawidłowe.Mając powyższe na uwadze, postanowiono jak we wstępie.Niniejsze postanowienie dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz obowiązującego w tym stanie faktycznym stanu prawnego.