P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 4 w zw. z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku Strony, z dnia 15.02.2006r. (wpływ do tut. Urzędu dnia 17.02.2006r.) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tj. w sprawie niestosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych do odsetek z tytułu kredytu udzielonego przez udziałowca Spółki przed 01.01.2005r., Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie #8722; biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz stan prawny

postanawia:

uznać stanowisko Strony za prawidłowe.

U z a s a d n i e n i e

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług faktoringowych. W ramach finansowania prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zaciąga kredyty u swojego udziałowca (Banku), posiadającego 100 % udziałów w Spółce. Z tytułu zaciągniętych kredytów Spółka dokonuje spłaty odsetek.W dniu 30 grudnia 2004r. Spółka zawarła z Bankiem "umowę o kredyt w rachunku bieżącym", na podstawie której Bank udzielił Spółce kredytu w wysokości 412 mln złotych z przeznaczeniem na finansowanie działalności faktoringowej. Udostępnienie kredytu, tj. postawienie kwoty 412 mln zł do dyspozycji Spółki (w Umowie określane także jako uruchomienie kredytu) nastąpiło w dniu zawarcia umowy, już wtedy bowiem spełnione zostały warunki uruchomienia kredytu określone w umowie.

Kredyt udzielony Spółce na podstawie w/w umowy ma charakter rewolwingowy (odnawialny), tj. zgodnie z postanowieniami umowy do dyspozycji Spółki postawiona została przez bank określona pula środków pieniężnych, wypłaconych Spółce w transzach, po każdorazowym złożeniu przez Spółkę wniosku w postaci dyspozycji płatniczej. W trakcie trwania umowy Spółka może na bieżąco spłacać kredyt i dopóki pula środków nie zostanie jednorazowo przekroczona, to od spółki zależy kiedy i w jakiej kwocie otrzyma środki z kredytu. Innymi słowy, każda spłata części lub całości wykorzystanego przez Spółkę kredytu obniża stan zadłużenia Spółki wobec Banku (tj. powoduje zwiększenie wolnego limitu kredytu o spłaconą kwotę), dając Spółce możliwość ponownego wykorzystania kredytu do kwoty 412 mln zł, do momentu upływu określonego w umowie ostatecznego terminu spłaty kredytu. Bank nalicza odsetki od wykorzystanej przez Spółkę kwoty kredytu (tj. od kwoty zadłużenia na koniec każdego dnia).Ponadto, do zawartej umowy Spółka i Bank wprowadzają zmiany mające na celu umożliwienie jej zaciągania kredytu w walutach innych niż polski złoty, np. w EUR, USD, CHF, GBP. Zmiany w zakresie waluty kredytu nie skutkują zmianą całkowitej wartości kredytu do wykorzystania przez Spółkę, zmianą terminu spłaty kredytu ani też zmianą innych istotnych postanowień umowy.
W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie, że na tle wyżej przedstawionego stanu faktycznego:-wykorzystywanie kwoty kredytu przez Spółkę, w sposób określony w umowie (tj. dokonywanie wypłat kredytu w transzach, z możliwością wielokrotnego wykorzystania kwoty kredytu w okresie kredytowania ustalonym w umowie) oraz -zmiana waluty kredytu określonej w umowie nie skutkująca zmianą całkowitej wartości kredytu do wykorzystania przez Spółkę, zmianą terminu spłaty kredytu ani też zmianą innych istotnych postanowień umowy,nie powodują objęcia odsetek płaconych przez Spółkę na podstawie umowy, zakresem stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczących niedostatecznej kapitalizacji, w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 60 w/w ustawy i czy w rezultacie odsetki płacone przez Spółkę na podstawie umowy mogą być w pełnej wysokości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Stanowisko SpółkiZdaniem Spółki, w świetle postanowień art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 9 ustawy z dnia 18 listopada 2004r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw, wykorzystanie przez Spółkę kwoty kredytu zaciągniętego na podstawie umowy zawartej 30 grudnia 2004r. w sposób określony w umowie (tj. wypłacenie kredytu w transzach, z możliwością wielokrotnego wykorzystania kwoty kredytu w okresie kredytowania ustalonym w umowie), nie powoduje, że odsetki płacone przez Spółkę na podstawie umowy podlegają przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o niedostatecznej kapitalizacji. Okolicznością decydującą jest bowiem w tym przypadku data zawarcia umowy i postawienia do dyspozycji Spółki środków pieniężnych (nie zaś np. data wypłaty środków pieniężnych na podstawie umowy).Podobnie, zdaniem Spółki, zmiana waluty kredytu określonej w umowie nie skutkująca zmianą całkowitej wartości kredytu do wykorzystania przez Spółkę, zmianą terminu spłaty kredytu ani też zmianą innych postanowień umowy, nie powoduje, że odsetki płacone przez Spółkę na podstawie umowy podlegają przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o niedostatecznej kapitalizacji.Powyższe Spółka argumentuje tym, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów "odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25 % udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających nie mniej niż 25 % udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25 % udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25 % udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.Z dniem 1 stycznia 2005r. z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wykreślony został przepis art. 16 ust. 7a, na podstawie którego art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 w/w ustawy nie miały zastosowania do odsetek od pożyczek (kredytów) udzielanych przez podmioty podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, nie korzystające ze zwolnień od podatku dochodowego w związku z prowadzeniem działalności w specjalnej strefie ekonomicznej ( w rezultacie czego odsetki od pożyczek udzielanych przez polskich rezydentów podatkowych mogły, co do zasady, w całości być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów pożyczkobiorcy).Od początku 2005r. ograniczenia wynikające z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących niedostatecznej kapitalizacji znajdują wiec zasadniczo zastosowanie również w odniesieniu do pożyczek (kredytów) udzielanych przez podmioty mające siedzibę lub zarząd w Polsce.Jednakże, na mocy przepisów przejściowych zawartych w art. 9 wyżej cytowanej ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie należy stosować do odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez podatników o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce przed dniem 1 stycznia 2005r.W świetle powyższego, według Spółki, warunkiem zachowania przez podatników prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości odsetek od pożyczek (kredytów) udzielanych przez ich polskich udziałowców/akcjonariuszy jest udzielenie pożyczki (kredytu) przed dniem 1 stycznia 2005r.Na poparcie swojego stanowiska Spółka przytacza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak też szereg postanowień wydanych przez Naczelników Urzędów Skarbowych w trybie art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa.Przepisy prawa podatkowego mające zastosowanie w sprawie:Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zagadnienie odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowca, w zakresie kosztów regulują przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w/w ustawy.W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25 % udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25 % udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25 % udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25 % udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31.12.2004r. na podstawie art. 16 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 nie miały zastosowania do odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium RP.Od stycznia 2005r. przepis art. 16 ust. 7a został uchylony, co oznacza, że od dnia 1 stycznia 2005r. zasada ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów niektórych odsetek od pożyczek udzielonych przez podmioty powiązane, w jednakowym stopniu dotyczy odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych podatnikowi przez podmiot krajowy, jak i zagraniczny. Jednakże w myśl art. 9 ustawy z dnia 18 listopada 2004r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. z 2004r. Nr 254, poz. 2533), wprowadzającej zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca określił, że przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy wymienionej w art. 1 nie stosuje sie do odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez podatników, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegających obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, przed dniem 1 stycznia 2005r.W związku z powyższym, odsetki takie mogą stanowić koszty uzyskania przychodów pod warunkiem, że środki z zawartych umów zostały przekazane do dyspozycji kredytobiorcy przed dniem 01.01.2005r. Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że umowa o udzielenie pożyczki została zawarta w dniu 30 grudnia 2004r., a udostępnienie kwoty kredytu nastąpiło w dniu zawarcia tej umowy. Dopełniony więc został warunek, jaki nakładał wyżej cytowany przepis art. 9 ustawy z dnia 18 listopada 2004r. Pewną wątpliwość w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego wzbudzać może rewolwingowy charakter udzielonego kredytu, polegający na postawieniu do dyspozycji Spółki określonej puli środków pieniężnych, wypłacanych Spółce w transzach. Wg zawartych warunków umowy, w trakcie jej trwania Spółka sama decyduje, kiedy i w jakiej kwocie otrzyma środki z kredytu, o ile jednorazowo nie przekroczy ustalonej puli środków. W rezultacie może dojść do wielokrotnego wykorzystywania kwoty kredytu w okresie kredytowania, co jest wynikiem odnawialnego charakteru kredytu. Przez umowę kredytu, zgodnie z art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.), bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, do zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu. Umowa kredytu powinna być zawarta na piśmie i określać w szczególności: strony umowy, kwotę i walutę kredytu, cel, na który kredyt został udzielony, zasady i termin spłaty kredytu, wysokość oprocentowania kredytu i warunki jego zmiany, sposób zabezpieczenia spłaty kredytu, zakres uprawnień banku związanych z kontrolą wykorzystania i spłaty kredytu, terminy i sposób postawienia do dyspozycji kredytobiorcy środków pieniężnych, wysokość prowizji, jeżeli umowa ją przewiduje oraz warunki dokonywania zmian i rozwiązania umowy.W art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdefiniowano umowę pożyczki, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7. Przez pożyczkę rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.Biorąc więc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że w/w przepisy nie wykluczają żadnej z umów, do których można zastosować art. 9 ustawy z dnia 18 listopada 2004r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym także umowy o charakterze rewolwingowym (odnawialnym). Tym samym wykorzystywanie kwoty kredytu przez Spółkę w sposób określony w umowie nie spowoduje objęcia odsetek płaconych przez Spółkę zakresem stosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.Zmiana waluty kredytu określonej w umowie, zdaniem Naczelnika tut. Urzędu, również pozostanie bez wpływu na podatkowe traktowanie odsetek. Cytowany wyżej art. 69 ust. 1 ustawy Prawo bankowe przewiduje możliwość dokonywania zmian w umowie.Jak wynika zaś z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, zmiana waluty kredytu określonej w umowie nie będzie skutkowała zmianą całkowitej wartości kredytu do wykorzystania przez Spółkę, zmianą terminu spłaty kredytu ani też zmianą innych istotnych postanowień umowy.Skoro nie dojdzie do zmiany podstawowych założeń umowy kredytu, nie można w tej sytuacji mówić o zawarciu nowej umowy kredytu, do której zastosowanie miałby art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Reasumując, należy stwierdzić, że w przypadku podatników, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegających obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, najważniejszym czynnikiem decydującym o fakcie nie zastosowania ograniczenia wynikającego z przepisów podatkowych dotyczących niedostatecznej kapitalizacji będzie zawarcie przez Spółkę umowy kredytowej w dniu 30.12.2004r., z jednoczesnym udostępnieniem środków finansowych przed datą 1.01.2005r.

Mając powyższe na uwadze, postanowiono jak na wstępie.Niniejsze postanowienie dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz obowiązującego w tym stanie faktycznym stanu prawnego.