Stan faktyczny:

Spółka w dniu 15.05.1998r. zawarła umowę pożyczki ze swoim udziałowcem (zagraniczną osobą prawną) posiadającym 99% udziałów w polskiej spółce. Umowa została zawarta na czas określony, tj. do dnia 31.05.2003r. W dniu 30.05.2003r. został zawarty aneks do umowy pożyczki z dnia 15.05.1998r., którym zmieniono oprocentowanie pożyczki z 7% na 5% oraz przedłużono okres spłaty pożyczki do dnia 31.08.2008r.

Ocena prawna stanu faktycznego:

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 15.02.1992r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 15.02.1992r. nie stanowią kosztu uzyskania przychodów odsetki, prowizje i różnice kursowe od pożyczek (kredytów) zwiększające koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Według art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15.02.1992r. nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Ograniczenia przewidziane w cytowanym przepisie nie mają zastosowania do umów zawartych przed dniem 01.01.1999r. Bowiem zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 20.11.1998r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 144, poz. 931) podatnicy, którzy zawarli umowy pożyczki (kredytów), o których mowa w art. 1 pkt 12 lit. a) tiret siedemnaste, przed dniem wejścia w życie ustawy - z wyjątkiem podatników, którzy kopię takiej umowy przekazali uprzednio urzędowi skarbowemu i opłacili stosowną opłatę skarbową - są obowiązani, w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie ustawy, zawiadomić urzędy skarbowe, właściwe ze względu na siedzibę podatnika, o zawarciu takich umów i przesłać tym urzędom ich wykazy zawierające dane określające strony takiej umowy, wysokość odsetek, zabezpieczenie umowy oraz okres, na jaki umowa została zawarta; w przeciwnym przypadku przyjmuje się, że umowa została zawarta po dniu wejścia w życie ustawy.

Powyższe rozwiązanie podyktowane było zasadą, iż przepisy ustaw nie powinny działać wstecz, szczególnie w przypadkach jeżeli działanie takie mogłoby powodować utratę praw nabytych przez podatników i w konsekwencji powodować pogorszenie sytuacji tych podatników, którzy uprzednio (przed dniem wejścia w życie wspomnianej ustawy) zawarli tego rodzaju umowy i w związku z tymi umowami zobowiązali się do spłaty odsetek wynikających z tych umów. Tak więc przepisy zawarte we wspomnianym art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15.02.1992r. co do zasady nie mają zastosowania do odsetek wynikających z umów pożyczek i kredytów, jeżeli zawarcie takiej umowy i określenie wysokości tych odsetek nastąpiło przed dniem 1 stycznia 1999r. Wspomniane przepisy mają więc zastosowanie do odsetek wynikających z umów zawartych po dniu 31 grudnia 1998r.

W świetle powyższego jeżeli podatnik przed 01.01.1999r. przekazał urzędowi skarbowemu kopię umowy pożyczki z dnia 15.05.1998r. oraz opłacił stosowną z tego tytułu opłatę skarbową bądź też do 30.01.1999r. (tj. w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 20.11.1998r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) przesłał właściwemu urzędowi skarbowemu wykaz umów pożyczek zawierający dane umowy pożyczki z dnia 15.05.1998r. (strony umowy, wysokość odsetek, zabezpieczenie umowy oraz okres, na jaki umowa została zawarta), to nabył prawo do zaliczania w koszty uzyskania przychodów odsetek płaconych od pożyczki z dnia 15.05.1998r., bez ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15.02.1992r.

Jednocześnie przepisy ustawy z dnia 15.02.1992r. nie wprowadzają konsekwencji w postaci utraty nabytych praw do zaliczania w ciężar kosztów odsetek od pożyczek, bez ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15.02.1992r. w sytuacji gdy strony umowy pożyczki zawartej przez 01.01.1999r. aneksem obniżą wysokość oprocentowania oraz przesuną termin spłaty pożyczki. Zatem jeśli zmiana oprocentowania pożyczki będzie zmianą warunków umowy pożyczki zawartej w dniu 15.05.1998r. to nie będzie to miało wpływu na podatkowe traktowanie odsetek. Odsetki od zmienionej umowy pożyczki będą stanowić koszt uzyskania przychodu na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 11 i 12 oraz art. 11 ustawy z dnia 15.02.1992r., pod warunkiem istnienia związku przyczynowo-skutkowego z przychodami osiąganymi przez Spółkę.