D E C Y Z J A

Na podstawie art. 233 §1 pkt 2 lit. a, w związku z art. 239 i art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r. , Nr 8, poz. 60 ze zm. ), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia 12.12.2006r. S.A. „X”, reprezentowanej przez pełnomocnika Pana ...., wniesionego na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 28.11.2006r. Nr 1472/ROP1/423-342/06/MC, wydane w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Spółki w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

o r z e k a

1. zmienić postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 28.11.2006r., Nr 1472/ROP1/423-342/06/MC
2. uznać stanowisko Spółki zawarte we wniosku z dnia 19.10.2006r. za nieprawidłowe.

U Z A S A D N I E N I E

Strona pismem z dnia 19.10.2006r. wystąpiła o udzielenie w trybie art. 14 a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania art. 12 ust. 3 d pkt 2 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych w sprawie momentu wystąpienia przychodu z usług telekomunikacyjnych w stanie faktycznym przedstawionym przez Stronę.
Z opisanego stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług telekomunikacyjnych w zakresie telefonii komórkowej jako operator sieci X.
W związku z tym , że przepisy prawa telekomunikacyjnego nakładają na operatorów telefonii komórkowej obowiązek udostępniania swojej sieci nowym operatorom telekomunikacyjnym ( nieposiadającym własnej sieci dostępu radiowego ), w ramach tzw. „roamingu krajowego” Spółka podpisała umowę roamingu krajowego z jednym z takich nowych operatorów telekomunikacyjnych ( dalej zwany Operatorem ). Na mocy tej umowy Spółka będzie umożliwiać abonentom Operatora „zalogowanie się w sieci Spółki. Aby była możliwa tego rodzaju współpraca pomiędzy Spółka a Operatorem konieczne jest dostosowanie infrastruktury technicznej Spółki do nowych wymagań technicznych, które zaistnieją po włączeniu Operatora do sieci telekomunikacyjnej. Dostosowanie polega na m.in. opracowaniu rozwiązań technicznych oraz zmianach konfiguracyjnych w sieci telekomunikacyjnej Spółki, dostosowaniu systemów bilingowych. Ustaleniu procedur i budowie narzędzi do przekazania danych bilingowych, zwiększeniu przepustowości sieci telekomunikacyjnej Spółki. Spółka aby dokonać prawidłowej kwalifikacji prawno – podatkowej charakteru usługi „ roamingu krajowego” rozumianej jako proces dostosowania infrastruktury technicznej Spółki ( opisane powyżej ), oraz późniejsze świadczenie usług dla abonentów Operatora, zwróciła się z wnioskiem o klasyfikację przez Urząd Statystyczny w Łodzi, iż usługa ta mieści się w grupowaniu PKWiU 64.2.
Dyrektor Urzędu Statystycznego w piśmie z dnia 13.07.2006r. o sygn. akt OK.-5672/KU-3679/2006 potwierdził stanowisko Spółki. W związku z powyższym usługę dostosowywania sieci Spółki należy traktować jako usługę telekomunikacyjną.
W umowie roamingu krajowego Operator zobowiązała się do zapłaty Spółce wynagrodzenia z tytułu dostosowania sieci telekomunikacyjnej i zwiększenia jej pojemności, płatnego zgodnie z poniższymi zasadami:

1. nie później niż na 90 dni przed Datą Komercyjnego Startu, jednak nie później niż w ciągu 90 dni od daty podpisania Umowy, Operator zapłaci na rzecz Spółki kwotę X,
2. w terminie 5 Dni Roboczych po zakończeniu testów integralności sieci Spółki oraz sieci Operatora ( z wyłączeniem testów bilingowych ), Operator zapłaci na rzecz Spółki kwotę Y; w przypadku, gdy testy nie zostaną zakończone przed 31 grudnia 2006r. z przyczyn leżących po stronie Operatora, kwota, o której mowa powyżej zostanie zapłacona nie później niż w dniu 31.12.2006r.

Istotnym dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego jest to , iż

1. umowa roamingu krajowego, pomiędzy spółką a Operatorem, została podpisana 8 czerwca 2006r., natomiast
2. Datę Komercyjnego startu ustalono na 1 stycznia 2007r.

W konsekwencji uzupełniając dyspozycję odnośnie zasad płatności określonych w umowie ( a przedstawionych w akapicie powyżej ), płatność pierwszej części wynagrodzenia powinna nastąpić nie później niż na 90 dni przed 1 stycznia 207r. ( tj. 3 października br. ), jednak nie później niż w ciągu 90 dni licząc od 8 czerwca br. ( tj. nie później niż 6 września br. )Przyrównując powyższe graniczne daty należy przyjąć najbliższy możliwy termin spełnienia świadczenia wzajemnego Operatora tj. płatność powinna nastąpić nie później niż 6 września br.
Przed upływem terminu płatności, jeszcze w miesiącu sierpniu, Operator dobrowolnie zapłacił pierwszą część wynagrodzenia.
W ciągu 7 dni od daty wpłaty Spółka wystawiła, w miesiącu sierpniu br. Fakturę VAT. Należy wskazać, że faktura ta został wystawiona nie później niż w dacie powstania obowiązku podatkowego ( tj. 6 września br. ) ale nie wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego ( tj. 7 sierpnia br. ) w fakturze tej Spółka nie wykazała jednak terminu płatności.
Aktualnie trudno jest precyzyjnie wskazać kiedy zostaną zakończone testy integralności sieci Spółki i Operatora.
Na dzień dzisiejszy żadne okoliczności nie wskazują, że testy nie zostaną zakończone do końca grudnia 2006r.. operator co do zasady ma obowiązek zapłacić drugą ratę wynagrodzenia w ciągu 5 dni roboczych od daty zakończenia testów, ale nie później niż 31 grudnia . Oczywiście i w takiej sytuacji nie można wykluczyć wcześniejszej dobrowolnej wpłaty Operatora. W przypadku otrzymania takiej wpłaty, dokonanej przed terminem płatności Operatora. W przypadku otrzymania takiej wpłaty, dokonanej przed terminem płatności określonym w umowie, Spółka wystawi w ciągu 7 dni fakturę VAT oraz doręczy ją Operatorowi w terminie trzech dni roboczych. W fakturze tej Spółka nie wskaże terminu płatności, ( podobnie jak w fakturze wystawionej w sierpniu br. ), jedynie potwierdzi, iż w określonym dniu nastąpiło uznanie rachunku bankowego Spółki.
W związku powyższym stanem faktycznym Spółka wniosła o potwierdzenie, iż w podatku dochodowym przychód należny z tytułu usług telekomunikacyjnych powstanie z chwilą upływu terminu płatności określonego w umowie, bowiem to umowa , a nie faktura, reguluje wzajemne prawa i obowiązki stron, w tym termin spełnienia świadczenia wzajemnego drugiej strony ( w omawianym przypadku: dla pierwszej raty – 6 września 2006r., dla drugiej raty 5 dni roboczych od zakończenia testów lub 31 grudnia 2006 ( testy nie zakończone z winy Operatora ).
Zdaniem Spółki jedynie umowa o świadczenie usług telekomunikacyjnych reguluje wzajemne obowiązki świadczącego te usługi, natomiast faktura jest jedynie dokumentem księgowym, dokumentującym wykonanie usługi, nie mającym charakteru cywilnoprawnego. Stosowanie w takiej sytuacji ścisłej wykładni językowej powoduje błędne przywołanie normy prawnej zawartej w art. 12 ust. 3d pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Dlatego też, należy dokonać celowościowej wykładni tego przepisu. Zdaniem Spółki normę zawartą w art. 12 ust. 3d pkt 2 ustawy o pdop należy interpretować w ten sposób, że w przypadku, gdy umowa reguluje termin wykonania świadczenia pieniężnego to tym samym brak terminu płatności na fakturze nie tworzy przeszkody do uznania, że termin płatności został wyznaczony i to on decyduje o powstaniu przychodu podatkowego.
W opinii Spółki, w omawianej sytuacji, na moment powstania przychodu należnego nie może mieć wpływu fakt, że Operator dobrowolnie uregulował pierwszą część wynagrodzenia. Odnosząc się do drugiej raty wynagrodzenia, termin zapłaty został określony alternatywnie: jako 5 dni roboczych od dnia zakończenia testów lub 31 grudnia 2006r, w przypadku gdy testy nie zostaną zakończone z winy Operatora. Wystąpienie jednej lub drugiej przesłanki determinuje moment powstania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem spółki ewentualna wcześniejsza zapłata drugiej raty wynagrodzenia przez Operatora oraz wystawienia faktury dokumentującej jej otrzymanie przez spółkę nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego, nawet jeśli faktura ta nie wskaże terminu płatności, a jedynie będzie zawierać informację, że zapłata nastąpiła w określonym dniu.

Postanowieniem z dnia 29.11.2006r., Nr 1472/ROP1/423-342/06/MC Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu postanowienia powołując treść przepisu art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o pdop podniesiono, iż odstępstwa od zasad określonych w tych unormowaniach zawierają art. 12 ust. 3c i art. 12 ust. 3d, które odnoszą się do przychodów z tytułu najmu, dzierżawy leasingu lub innych o podobnym charakterze oraz do usług świadczonych w sposób ciągły.
Przepis art. 12 ust. 3d określający datę powstania przychodu w odniesieni do usług ciągłych wymienia kategorie usług, do których ma zastosowanie ( tj. do dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub gazu przewodowego, świadczenia usług telekomunikacyjnych, radiokomunikacyjnych, usług rozprowadzania wody, gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów.
Przepisy art. 12 ust. 3c oraz 3d ustawy o pdop mają, ze swej natury zastosowanie do ustalania przychodów należnych z tytułu świadczenia usług ciągłych.
Spółka otrzyma natomiast wynagrodzenie z tytułu dostosowania sieci telekomunikacyjnej i zwiększenia jej pojemności płatne w dwóch ratach. Zdaniem organu podatkowego usług tych nie można uznać za usługę ciągłą.Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia usługi ciągłej, jednak w praktyce i doktrynie uznaje się za nie usługi świadczone w jednolity sposób przez dłuższy czas. Usługi wymienione w art. 12 ust. 3d ustawy o pdop są , co do zasady , świadczone na podstawie umów zawartych na czas nieoznaczony i świadczenie to ma charakter jednakowy. Oznaczone przez Spółkę wynagrodzenie związane z dostosowaniem sieci telekomunikacyjne do udostępnienia tej sieci nowemu operatorowi nie może być utożsamiane z wykonywaniem usługi ciągłej.
Są to bowiem wydatki poniesione na przystosowanie sieci do wykonywania usługi ciągłej.
Tej okoliczności nie może zmienić klasyfikacja usługi dokonana przez Urząd Statystyczny – dla celów statystycznych, a nie dla celów oceny obowiązków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych. Ewentualnemu rozpatrzeniu jako usługa ciągła podlegać będzie dopiero udostępnianie przedmiotowej sieci w ramach tzw. „roamingu krajowego”.
Organ stwierdził ponadto, ze w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 12 ust. 3a pkt 3 ustawy o pdop tzn. spółka osiągnie przychód z tytułu dostosowania sieci do wykonywania „roamingu krajowego” w dniu wystawienia faktury , nie później jednak niż w ostatnim dniu miesiąca, w którym otrzymała zapłatę za wykonanie świadczenia.

Pismem 12.12.2006r. Spółka działając przez pełnomocnika złożyła zażalenie na w/w postanowienie, i wniosła o jego zmianę.
Postanowieniu zarzucono rażące naruszenie przepisów materialno-prawnych, jak i procesowych tj.

1. niewłaściwą interpretację art. 12 ust. 3d pkt 2 ustawy o pdop poprzez uznanie, że usługa dostosowania sieci Spółki do świadczenia usług roamingu krajowego nie stanowi usługi telekomunikacyjnej, pomimo wydania w tej sprawie opinii statystycznej przez upoważniony do tego organ
2. naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 217 i art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez brak właściwego uzasadnienia faktycznego postanowienia , a w konsekwencji art. 124 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu zażalenia podniesiono, iż w zaskarżonym postanowieniu dokonano nadinterpretacji normy art. 12 ust. 3d pkt 2 ustawy o CIT. Zdaniem Spółki przepis ten nie definiuje pojęcia usługi ciągłej, co zresztą potwierdza sam organ podatkowy. Oczywistym jest fakt, iż przepisy tejże ustawy nie nakazują, aby świadczenie usług telekomunikacyjnych miało charakter ciągły. Tym samym wyświadczenie przez przedsiębiorstwo telekomunikacyjne jednorazowej usługi telekomunikacyjnej powinno być opodatkowane w taki sam sposób jak ciągłe świadczenie usług na rzecz tego samego podmiotu przez wiele lat. Gdyby bowiem zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie na zasadach przedstawionych w art. 12 ust. 3d pkt 2 ustawy o CIT tylko usług ciągłych to dałby temu wyraz w treści normy prawnej. Tak się jednak nie stało. W konsekwencji twierdzenie organu podatkowego jest pozbawione podstawy prawnej.
Stwierdzono ponadto, iż klasyfikacja statystyczna dokonana prze uprawniony organ statystyczny nie może być pominięta przez Naczelnika Urzędu. Opinia statystyczna jest dowodem podlegającym ocenie przez organ podatkowy pierwszej instancji. Jednak jest to dokument urzędowy o szczególnej mocy dowodowej ( o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej ). W konsekwencji opinia statystyczna, jeśli nie został zmieniona, powinna być wiążąca dla organów podatkowych. Na poparcie swojego stanowiska strona przytoczyła wyrok WSA z dnia 10.09.2004r. ( sygn. I SA/Bk 251/04 ).

Odnośnie naruszenia przepisów procesowych, podniesiono, iż skarżone postanowienie w żaden sposób nie odpowiada kryteriom określonym w art. 210 § 4 w związku z art. 217 § 2 i art. 239 Ordynacji podatkowej. Według ustawodawcy ...” uzasadnienie faktyczne i prawne postanowienia zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówi wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej postanowienia z przytoczeniem przepisów prawa.”
Organ podatkowy nie podał przyczyn pominięcia opinii statystycznej przy wydawaniu skarżonego postanowienia. Lakoniczne stwierdzenie przez organ podatkowy, iż kwalifikacja usługi przez Urząd Statystyczny dokonana została „ dla potrzeb statystycznych a nie dla celów oceny obowiązków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych” stoi w sprzeczności z § 2 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 06.04.2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Wyrażona tam norma prawna wskazuje, iż klasyfikacje statystyczne maja wpływ na ocenę obowiązków podatkowych w podatku od osób prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia stwierdza, co następuje :

Zgodnie z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze. zm.), naczelnik urzędu skarbowego stosownie do swojej właściwości, na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika, płatnika lub inkasenta, którą wydaje zgodnie z § 4 tegoż artykułu , w formie postanowienia.
Interpretacja taka zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa ( art. 14 § 3 o.p.).

Od 1 stycznia 2004r. w przepisach regulujących kwestie przychodów dla celów obliczenia podatku dochodowym od osób prawnych szczegółowo uregulowano moment powstania przychodu z tytułu:

1. dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub gazu przewodowego,
2. świadczenia usług telekomunikacyjnych, radiokomunikacyjnych, z wyjątkiem usług opłacanych za pomocą żetonów ( monet ) lub kart, w tym telefonicznych,
3. usług rozprowadzania wody, gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów,

zapisując w art. 12 ust. 3 d ustawy, że za datę powstania przychodu należnego w powyższych przypadkach uważa się wynikający z faktury termin płatności, a jeżeli termin nie jest określony , ostatni dzień miesiąca w którym wystawiono fakturę.
Analizując w/w unormowanie należy stwierdzić, iż decydującym dla momentu powstania przychodu jest termin płatności określony w fakturze, który determinuje moment powstania przychodu. W sytuacji wystawienia faktury, w której nie został określony termin płatności za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień miesiąca w którym fakturę wystawiono.
Naczelnik II Mazowieckiego Urzędu Skarbowego dokonując interpretacji w/w unormowania stwierdził natomiast, iż przepis ten ma zastosowanie do ustalania przychodów należnych z tytułu świadczenia usług ciągłych, za które uznaje się usługi świadczone w jednolity sposób przez dłuższy czas. Uznano w związku z tym, iż wynagrodzenie otrzymane przez podatnika nie spełnia kryterium usługi ciągłej. Nie ma więc do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę zastosowania art. 12 ust. 3c i 3d.
Zarówno w doktrynie prawa jak i w orzecznictwie sądowym powszechny jest pogląd, iż wśród reguł interpretacyjnych pierwszeństwo ma wykładnia językowa. Dwie pozostałe wykładnie tj. systemowa i celowościowa mają charakter subsydiarny względem wykładni językowe.
Wykładnia dokonana przez Organ I instancji jak i Stronę przybiera wynik rozszerzający, szerszy niż wynik wykładni językowej, a zgodnie z zasadami prawa i orzecznictwem sądowym istnieje zakaz stosowania wykładni rozszerzającej w prawie podatkowym „nullum tribulum sine lego” jak również zakaz stosowania wykładni rozszerzającej przepisów określających wyjątki od uregulowań ogólnych.
Ponadto zgodnie z zasadą „clara sunt non interpretanta” istnieje zbyteczność interpretacji prowadzącej do wykładni rozszerzającej lub zawężającej, gdy wykładnia językowa prowadzi do jednoznacznych wyników.
( por. wyroki : SN z dnia 07.04.2004r. sygn. akt VKK 337/03, NSA z dnia 26.01.2001r. sygn. akt I SA/Lu 1176/99, z dnia 21.03.2000r. sygn. akt SA/Rz 595/99, z dnia 09.06.1999 sygn. akt I SA/Lu 384/98, z dnia 25.02.1993r. sygn. akt SA/Po 2462/92, i WSA z dnia 12.03.2004r. sygn. akt I SA/Gd 2511/00 ).
Zdaniem organu odwoławczego skoro przy wykładni przepisów, zwłaszcza podatkowych, pierwszeństwo mają dyrektywy językowe, należy uznać, iż interpretacja dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego jest błędna, wywodzi się bowiem z wykładni rozszerzającej, gdy przepis art. 12 ust. 3d jest czytelny, pozwalający zinterpretować się literalnie w sposób jednoznaczny.
Również błędne jest stanowisko Podatnika, iż w sprawie należy zastosować wykładnię celowościową nie literalną i uznać, iż przychód wystąpi w chwilą upływu terminu płatności określonego w umowie, bowiem to umowa a nie faktura reguluje wzajemne prawa i obowiązki stron.
Nie dopuszczalne bowiem jest doszukiwanie się znaczeń normy prawnej wbrew jej oczywistemu literalnemu brzmieniu.
Przepis art. 12 ust. 3d w zakresie będącym przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia mówi jedynie o przychodach z tytułu usług telekomunikacyjnych, nie wprowadzając elementu powtarzalności tej usługi, i rozumienia tego przychodu, jako usługi wynikającej z umów zawartych na czas nieoznaczony, świadczony w jednolity sposób, co starał się wywieźć w swojej interpretacji Naczelnik Drugiego MUS. W sposób zrozumiały stanowi również, że jeśli faktura nie zawiera terminu płatności co ma miejsce w niniejszej sprawie, momentem osiągnięcia przychodu będzie ostatni dzień miesiąca w którym faktura została wystawiona, a nie termin wynikający z umowy co stara się wywieźć Strona.
Zatem zarówno interpretacja art. 12 ust. 3d dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego jak i Podatnika są błędne.
Jak już zauważono na wstępie kompleksowość wykładni prawa podatkowego nie oznacza, że w każdej sytuacji analizowany przepis należy wykładać z uwzględnieniem wszystkich rodzajów wykładni .
W kwestii zarzutu naruszenia przepisów procesowych, organ odwoławczy zauważa, że żaden przepis art. 14 a do 14 e Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2006r. nie odsyła do wskazanych przez Stronę przepisów. Instytucja wiążącej interpretacji podatkowej jest instytucją odrębnie uregulowaną i z założenia uznaje, że stan faktyczny pytania jest taki jaki w nim podano. Interpretacja w swej treści powinna odnosić się do stanu faktycznego i stanowiska zawartego w pytaniu, gdyż to jest przedmiotem postępowania, a nie odnoszenie się do dowodów czy poszukiwanie dowodów w sprawie.
Reasumując należy stwierdzić, że jeżeli usługa świadczona przez Spółkę ma charakter usługi telekomunikacyjnej, to w sytuacji wystawienia przez spółkę faktury bez wskazania na niej terminu płatności, momentem osiągnięcia przychodu z tego tytułu będzie ostatni dzień miesiąca w którym faktura została wystawiona.
Interpretacja niniejsza dotyczy stanu prawnego obowiązującego do 21.12.2006r. Od 01.01.2007r. treść przepisu art. 12 ust. 3 d uległa zmianie na mocy art. 1 pkt 8 lit f) ustawy z dnia 16.11.2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. nr 217 poz. 1589 )
Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji.