INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 03 lutego 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 10 lutego 2009 r.) uzupełnionym w dniu 23 marca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m. in. w zakresie ustalenia czy wydatki na: wynajem sal szkoleniowych, druk materiałów szkoleniowych oraz wynagrodzenia wykładowców podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów pod datą ich poniesienia, czy też są kosztem podatkowym w dniu uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek Podatnika o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m. in. w zakresie ustalenia czy wydatki na: wynajem sal szkoleniowych, druk materiałów szkoleniowych oraz wynagrodzenia wykładowców podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów pod datą ich poniesienia, czy też są kosztem podatkowym w dniu uzyskania przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z dnia 12 marca 2009 r. wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienie wniosku wpłynęło do tut. BKIP w dniu 23 marca 2009 r.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług edukacji tj. organizacji i przeprowadzania szkoleń z zakresu finansów i rachunkowości:

• „otwartych” dla osób fizycznych jak również dla przedsiębiorstw,
• „zamkniętych” dla konkretnych korporacji na podstawie zawartych umów,
• „semestralnych” trwających w okresach: wrzesień-listopad oraz marzec-maj.
  
  

Szkolenia „zamknięte” są to zazwyczaj 3 dniowe kursy, często na przełomie poszczególnych miesięcy, za które zapłata jest otrzymywana po zakończeniu szkolenia. Przed wykonaniem tych usług Spółka wystawia faktury „pro forma”. Jeżeli usługobiorca wpłaca zaliczkę przed wykonaniem usługi Spółka wystawia faktury VAT zaliczkowe. Po wykonaniu usług Spółka wystawia faktury VAT, jeżeli faktury zaliczkowe nie obejmowały 100% ceny.

Szkolenia „semestralne” odbywają się w 2 semestrach:

• wrzesień – listopad,
• marzec – maj,

po dwa dni w każdym miesiącu.

Za każdy semestr Spółka oddzielnie pobiera 100% zaliczki przed jego rozpoczęciem i wystawia faktury VAT zaliczkowe. W przypadku rezygnacji uczestnika – Spółka nie zwraca pobranych zaliczek za semestr. W związku z ww. działalnością Spółka ponosi koszty stałe jako koszty funkcjonowania Spółki, oraz jednorazowe w postaci: wynajmu sal szkoleniowych, druku materiałów szkoleniowych oraz wynagrodzenia wykładowców.

W związku z powyższym zadano m. in. następujące pytanie:

Czy wydatki na: wynajem sal szkoleniowych, druk materiałów szkoleniowych oraz wynagrodzenia wykładowców podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów pod datą ich poniesienia, czy też są kosztem podatkowym w dniu uzyskania przychodów...

Zdaniem Spółki – w zakresie kosztów uzyskania przychodów:

• koszty funkcjonowania Spółki stanowią koszty podatkowe w dniu ich poniesienia,
• koszty wynajmu sal szkoleniowych, druku materiałów szkoleniowych oraz wynagrodzenia wykładowców są kosztem podatkowym w dniu ich poniesienia.
  
  

Na tle przedstawionych stanów faktycznych stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

1. poniesiony wydatek musi mieć wpływ na powstanie przychodu,
2. wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy,
3. musi być właściwie udokumentowany.
   
   

Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu lub źródła tego przychodu. Związek ten natomiast może być bezpośredni lub pośredni.

Za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów należy zatem rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Natomiast kosztami tzw. pośrednimi są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z uzyskiwaniem przychodów, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z jego funkcjonowaniem.

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o pdop koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o pdop koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Z art. 15 ust. 4c ustawy o pdop wynika, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4d ustawy o pdop koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o pdop).

W świetle powyższego należy stwierdzić iż ogólne koszty funkcjonowania Spółki, których nie można przyporządkować do konkretnych przychodów mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dniu ich poniesienia.

Zgodnie z przepisami art. 15 ust. 4g ustawy o pdop należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57, zaś zgodnie z przepisami art. 15 ust. 4h składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74, z późn. zm.), w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1. z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,
2. z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.
   
   

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, oprócz spełnienia warunku celowości jego poniesienia, nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop. Przepis ten jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 15 ustawy o pdop. W przepisie art. 16 ust. 1 ustawy o pdop zawarty jest katalog wydatków, których nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. I tak, zgodnie z pkt 57 omawianego artykułu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g, a zgodnie z pkt 57a nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Zatem wynagrodzenia wykładowców stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Składki z tych tytułów w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, zostaną opłacone nie później niż do 15 dnia tego miesiąca, a składki z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne, zostaną opłacone we właściwym terminie wynikającym z odrębnych przepisów.

Koszty wynajmu sal szkoleniowych jeżeli da się przyporządkować do przychodów pochodzących z konkretnych szkoleń, to momentem zaliczenia wydatków z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodu co do zasady jest rok podatkowy, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Jeżeli natomiast nie da się przyporządkować do przychodów, to momentem ich potracenia jest dzień poniesienia.

Natomiast określenie chwili poniesienia kosztów druku materiałów szkoleniowych jest uzależnione od charakteru tychże materiałów. Jeśli materiały szkoleniowe mają charakter ogólny i są wykorzystywane w większości przeprowadzanych przez Spółkę szkoleń i nie można przyporządkować do nich określonych przychodów, mają one pośredni związek z uzyskiwanymi przychodami, a zatem mogą one być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod datą ich poniesienia. Jeśli jednak wykorzystywane podczas szkoleń materiały szkoleniowe mają specyficzny, zindywidualizowany charakter ograniczający możliwość ich wykorzystania do konkretnych szkoleń, to są one powiązane z konkretnymi przychodami związanymi z tymi szkoleniami. W takiej sytuacji nie ma podstaw, aby uznać iż mogą one być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod datą ich poniesienia. A zatem stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 jest nieprawidłowe.

Należy jednocześnie zaznaczyć, iż prawidłowe zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem jego celowości i związku z osiągniętym przychodem, jak i prawidłowym udokumentowaniem. Trzeba pamiętać, że to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego rozliczania i wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionych stanach faktycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.