INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22.02.2010 r. (data wpływu 01.03.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie

• możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości początkowej środka trwałego, która obejmuje wartość nakładów inwestycyjnych otrzymanych w drodze aportu (bez wartości gruntu), odpowiadającej proporcjonalnie wartości wkładu niepieniężnego przekazanej na kapitał zapasowy - jest nieprawidłowe;
• możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości początkowej środka trwałego, która obejmuje wartość nakładów inwestycyjnych otrzymanych w drodze aportu (bez wartości gruntu), odpowiadającej proporcjonalnie wartości wkładu niepieniężnego przekazanej na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego - jest prawidłowe;
• możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości początkowej budynku, która obejmuje wartość dalszych nakładów na inwestycję, ponoszonych z własnych środków aż do ukończenia budowy i oddania do użytkowania - jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie amortyzacji środka trwałego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, o nierównych i podzielnych udziałach w kapitale zakładowym, która nabyła - w drodze aportu - nieruchomość w trakcie budowy (inwestycja - budowa w toku). Na aport składały się własność gruntu, wstępnie dokonane na tym gruncie nakłady budowlane na gruncie (budowa w toku) oraz przywiązane do budowy pozwolenie na budowę wraz z zatwierdzonym projektem budowlanym. Za wniesiony aport wnosząca (również spółka z o.o.) objęła jeden udział, którego wartość nominalna wynosiła w przybliżeniu 10% całego kapitału zakładowego Spółki. Wartość rynkowa wniesionej do Spółki nieruchomości była wyższa niż wartość nominalna objętego przez wnoszącą udziału w zamian za aport. Przyczyną było to, iż faktyczna wartość majątku Spółki (nabywcy aportu) jest znacznie wyższa niż nominalna wysokość kapitału zakładowego. Objęty przez wnoszącą udział o niewielkiej wartości nominalnej reprezentuje faktycznie znacznie wyższą wartość, stanowi bowiem udział w majątku Spółki o wysokiej wartości. Z powyższych przyczyn rynkowa wartość objętego przez wnoszącą udziału odpowiadała rynkowej wartości wniesionej inwestycji. W akcie notarialnym wniesienia aportu inwestycję wyceniono po wartości rynkowej, wyodrębniając grunt oraz wartość nakładów. W Spółce wartość ta po stronie kapitału została przelana na kapitał zakładowy w części odpowiadającej wartości nominalnej udziału, a w pozostałej części - na kapitał zapasowy. Po stronie aktywów została ona zaksięgowana jako „inwestycje”, gdyż w dacie wniesienia nie miała ona zdolności użytkowej środka trwałego, tj. była to budowa w toku, niezdolna do użytkowania.

Po nabyciu aportu Spółka dokonywała - z własnych środków pieniężnych - dalszych wydatków i nakładów na nabytą inwestycję, aż do jej całkowitego ukończenia jako kompletnego i zdatnego do używania obiektu budowlanego (budynku biurowego). Spółka ukończyła budowę, dopełniła wszystkich formalności budowlanych i rozpoczęła użytkowanie budynku, wprowadziła go również do ksiąg jako środek trwały, wątpliwości dotyczą sposobu dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy podatnikowi przysługuje prawo do amortyzacji podatkowej ww. budynku (zaliczonej do kosztów podatkowych) od tej części wartości budynku, która obejmuje wartość nakładów inwestycyjnych otrzymanych w drodze aportu (bez wartości gruntu) oraz (i) wartości dalszych nakładów na inwestycję, ponoszonych z własnych środków aż do ukończenia budowy i oddania do użytkowania ...

Zdaniem Wnioskodawcy, w Spółce dopuszczalne będzie dokonywanie odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych od tej części wartości budynku, która obejmuje wartość nakładów rzeczowych na nieruchomości (bez gruntu) w dacie nabycia w drodze aportu oraz (i) wartość nakładów dokonanych przez Spółkę z własnych środków (po nabyciu aportu) - do momentu oddania do użytkowania jako środek trwały. Wnoszone nakłady z gruntem stanowią „inwestycję” w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z przepisem art. 16g ust. 1 pkt 4 i ust. 3-6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za wartość początkową środków trwałych uważa się - w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Przepisy o wartości początkowej nie regulują wprost określenia wartości początkowej wniesionej inwestycji, niemniej można przyjąć za odpowiednie w/w przepisy o określeniu wartości początkowej jak dla wnoszonych w formie aportu środków trwałych, ponadto wartość ta podlega podwyższeniu o poniesione przez Spółkę wydatki na nabycie lub wytworzenie, do dnia oddania do używania. Ta część wartości nieruchomości, która dotyczy gruntów, nie podlega amortyzacji na podstawie art. 16c pkt 1 ww. ustawy.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dale także: updop). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Jednocześnie na mocy art. 16c pkt 1 powołanej ustawy amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 oraz pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się:

• w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia, (pkt 2),
• w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej (pkt 4).
  
  

Stosownie do treści art. 16g ust. 4 za wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zgodnie z opisem przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego Spółka nabyła w postaci wkładu niepieniężnego (aportu):

• grunt (nieruchomość niezabudowaną) oraz
• prawo (majątkowe) do wartości nakładów poniesionych przez wnoszącego aport obejmujących nakłady budowlane na gruncie (budowa w toku) oraz przywiązane do budowy pozwolenie na budowę wraz z zatwierdzonym projektem budowlanym.
  
  

Następnie, po nabyciu aportu Spółka dokonywała - z własnych środków pieniężnych - dalszych wydatków i nakładów na nabytą inwestycję, aż do jej całkowitego ukończenia jako kompletnego i zdatnego do używania obiektu budowlanego (budynku biurowego).

Należy zauważyć, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji „nieruchomości”. Dlatego w tym przypadku należy odnieść się do przepisów prawa cywilnego tj. art. 46, art. 47 i art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z art. 46 § 1 ww. Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Z treści art. 47 § 1 ww. Kodeksu cywilnego wynika, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Przepis art. 48 ww. Kodeksu cywilnego stanowi, iż z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami. Budynki natomiast trwale związane z gruntem są częścią składową nieruchomości, bowiem własność nieruchomości gruntowej rozciąga się co do zasady na budynki. Z powyższego zapisu wynika, iż budynek trwale związany z gruntem jako część składowa tego gruntu nie może być przedmiotem odrębnej własności. Oznacza to, iż zbycie (przeniesienie własności) nieruchomości (także w formie wkładu niepieniężnego) obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdujących się na nim naniesień, za wyjątkiem budynku trwale z nim związanego, gdy na mocy przepisów szczególnych budynek ten jest odrębnym od gruntu przedmiotem własności.

Zauważyć także należy, że przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94 poz. 1037 ze zm.) nie określają zasad wyceny wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek kapitałowych. W przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wyceny wnoszonych do spółki dóbr dokonują sami wspólnicy. Przyjmuje się, że przedmiot aportu powinien zostać wyceniony w wartości rynkowej. Wyceny dokonuje się na dzień zawarcia umowy spółki. Umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot wkładu niepieniężnego, osobę wspólnika wnoszącego aport oraz liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów.

Przepisy o wartości początkowej nie regulują wprost określenia wartości początkowej wniesionej inwestycji, niemniej systematyka ustawy wskazuje, iż można przyjąć za odpowiednie ww. przepisy o określeniu wartości początkowej jak dla wnoszonych w formie aportu środków trwałych, ponadto wartość ta podlega podwyższeniu o poniesione przez Spółkę wydatki na nabycie lub wytworzenie do dnia oddania do używania.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż:

• w wyniku wniesienia przedmiotowego aportu (wkładu niepieniężnego) i w efekcie poniesionych później nakładów u Wnioskodawcy powinny zostać wyodrębnione dwa odrębne środki trwałe – grunt i powstały budynek biurowy (wymieniony w art. 16a ust.1 pkt 1 updop);
• wartość początkową gruntu Spółka powinna określić samodzielnie (wartość ta nie podlega amortyzacji na podstawie art. 16c pkt 1 updop);
• wartość początkową środka trwałego (budynku biurowego) należy określić jako sumę

1. wartości wniesionego aportem ww. prawa majątkowego - określonej na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 updop oraz
2. wartości poniesionych przez Spółkę nakładów (dotyczących przedmiotowej nieruchomości) od momentu nabycia do czasu oddania do używania środka trwałego (jako koszt wytworzenia) na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.
   
   

Ponadto w przedstawionych okolicznościach będzie miał zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ww. ustawy, zgodnie z treścią którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

W opinii tut. Organu podatkowego należy wziąć pod uwagę iż przepis ten wprost odwołuje się do „części ich (środków trwałych) wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej”.

Należy zatem uznać, iż hipoteza tej normy prawnej obejmuje także prawnopodatkowe stany faktyczne, w których część wartości wkładu niepieniężnego odpowiadająca części wartości środka trwałego nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Za takim rozumieniem tego przepisu przemawia także wykładnia funkcjonalna.

Wprowadzenie ww. przepisu na mocy art. 1 pkt 8 lit. a) tiret jedenaste ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. (Dz.U. z 2002 r., Nr 141, poz. 1179), zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2003 r., związane było z wprowadzeniem opodatkowania nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny na podstawie ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2000 r., Nr 104 poz. 1104) w wyniku dodania pkt 9 do art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz na podstawie art. 1 pkt 1 lit a) tiret trzecie ustawy z dnia 9 czerwca 2000 r. (Dz.U. z 2000 r., Nr 60, poz. 700) zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2001 r. poprzez dodanie punktu 7 do art. 12 ust. 1.

Celem Ustawodawcy było zapobieżenie unikaniu tego opodatkowania poprzez przekazywanie części wartości wkładu niepieniężnego na kapitał zapasowy. Z pewnością celem Prawodawcy nie było różnicowanie prawnopodatkowych stanów faktycznych, w których przedmiotem wkładu niepieniężnego byłyby składniki majątkowe zaliczone przez podatnika pierwotnie do „inwestycji” w rozumieniu art. 4a pkt 1 updop i składniki majątkowe kompletne i zdatne do użytku w dniu przeniesienia własności przedmiotu aportu. Należy bowiem zauważyć, iż w przypadku tych ostatnich podatnik może także podjąć decyzję o ich ulepszeniu, czy adaptacji (w rozumieniu art. 16g ust. 13 updop) i pierwotnie zaliczyć te składniki do inwestycji (jako środek trwały w budowie). Jednakże obowiązek podatkowy jest kategorią obiektywną i nie może być uzależniony od woli podatnika.

Podkreślić więc należy, iż w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Spółkę jednoznacznie określono, iż część wartości aportu została przekazana na kapitał zapasowy, nie zaś na kapitał zakładowy.

Zatem w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego i powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, iż:

• Spółka nie będzie mogła uwzględnić przy ustalaniu dochodu do opodatkowania odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości początkowej środka trwałego, która obejmuje wartość nakładów inwestycyjnych otrzymanych w drodze aportu (bez wartości gruntu), odpowiadającej proporcjonalnie wartości wkładu niepieniężnego przekazanej na kapitał zapasowy. W tym zakresie stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe;
• Spółka będzie mogła uwzględnić przy ustalaniu dochodu do opodatkowania wartość odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości początkowej środka trwałego, która obejmuje wartość nakładów inwestycyjnych otrzymanych w drodze aportu (bez wartości gruntu), odpowiadającej proporcjonalnie wartości wkładu niepieniężnego przekazanej na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego. W tym zakresie stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe;
• Spółce będzie przysługiwało prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych amortyzacji budynku od tej części wartości tego środka trwałego, która obejmuje wartość dalszych nakładów na inwestycję, ponoszonych z własnych środków aż do ukończenia budowy i oddania do użytkowania. W tej części stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.
  
  

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.