Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), Minister Finansów zmienia z urzędu interpretację indywidualną z dnia 11 grudnia 2009 r., Nr ILPB2/415-908/09-2/TR, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w imieniu Ministra Finansów, uznającą za prawidłowe stanowisko Sądu Okręgowego (Wnioskodawcy) przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2009 r. (data wpływu 18 września 2009 r.) o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących obowiązków płatnika, gdyż stwierdza jej nieprawidłowość.

Uzasadnienie

Dnia 11 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając – na podstawie § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na wniosek złożony w dniu 18 września 2009 r. Wnioskodawca przedstawił we wniosku następujące stany faktyczne:

1. Sąd Okręgowy dokonuje wypłat z tytułu czynności wykonywanych na rzecz sądu przez biegłych sądowych. Sąd nie zawiera z nimi umowy pisemnej czy ustnej, którą reguluje zasady współpracy. Stosownie do postanowień art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym (…).
   
   Zatem na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody biegłych sądowych wykonujących czynności na zlecenie sądu należy kwalifikować do przychodów, o których mowa w powołanym wyżej art. 13 pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.
   
   Konsekwencją powyższego jest spoczywający na sądzie obowiązek płatnika określony w art. 41 ust. 1 oraz w art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 30 ust. 1 pkt 5a ww. ustawy, od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowym z tytułu, o którym mowa w art. 13 pkt 2 lub 5-9, jeżeli suma należności określonych w umowie lub umowach z osobą niebędącą pracownikiem płatnika z tego samego tytułu nie przekracza miesięcznie od tego samego płatnika 200 zł – w wysokości 18% przychodu.
   
   W praktyce zdarza się, że ten sam biegły niebędący pracownikiem sądu czyli płatnika w okresie tego samego miesiąca otrzymuje od sądu wypłatę z tytułu czynności wykonywanych w różnych sprawach sądowych, przy czym wypłata do każdej sprawy nie przekracza kwoty 200 zł. Sąd sumuje te kwoty i jeśli suma kwot przekracza 200 zł stosuje art. 41 ust. 1 ustawy, a jeśli suma nie przekracza 200 zł stosuje się art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy, pobierając jako płatnik zaliczkę na podatek dochodowy.
   
   
2. Sąd okręgowy zgodnie z art. 172 § 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 226, poz. 1676, z późn. zm.) dokonuje wypłat rekompensaty dla ławników z tytułu uczestnictwa w rozpoznawaniu spraw. Ponadto ławnicy zamieszkali poza siedzibą sądu stosownie do art. 173 ww. ustawy otrzymują diety oraz zwrot kosztów przejazdu i noclegu według zasad ustalonych w tym zakresie dla sędziów. Z kolei z analizy art. 172 § 2 i 3 ustawy Prawo o ustroju sądów powszechnych wynika, że rekompensata pieniężna nie jest wypłacana jako zwrot kosztów czy dieta, ale jest świadczeniem pieniężnym mającym charakter wynagrodzenia za czynności wykonywane przez ławnika. Zatem rekompensaty wypłacane ławnikom sąd traktuje jako określone w art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z działalności wykonywanej osobiście, czyli przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powołania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek.
   
   Wobec powyższego na sądzie ciąży obowiązek płatnika, określony w art. 41 ust. 1 oraz w art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy. Ponieważ w praktyce ten sam ławnik w okresie tego samego miesiąca otrzymuje od sądu wypłaty z tytułu uczestnictwa w rozpoznawaniu różnych spraw, sąd sumuje te kwoty i jeśli suma przekracza 200 zł stosuje art. 41 ust. 1 ustawy, a jeśli suma nie przekracza 200 zł stosuje art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy, pobierając jako płatnik zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W związku z tak przedstawionymi stanami faktycznymi Wnioskodawca zadał pytania:

1. Czy sumy należności wypłacanych przez sąd biegłym z tytułu czynności wykonywanych na rzecz sądu można uznać za „określone w umowie” w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...
2. Czy sumy należności wypłacanych przez sąd biegłym z tytułu czynności wykonywanych na rzecz sądu (w różnych sprawach sądowych) można uznać za wypłacane „z tego samego tytułu” w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy czy też tym samym tytułem jest konkretna sprawa...
3. czy sumy należności wypłacanych przez sąd ławnikom tytułu uczestnictwa w rozpoznawaniu spraw można uznać za „określone w umowie” w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku od osób fizycznych...

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca stwierdził.

Ad. 1)

Sumy należności wypłacanych przez sąd biegłym należy uznać za „określone w umowie” w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 157 § 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. – Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 226, poz. 1676, z późn. zm.) prezes sądu okręgowego ustanawia biegłych sądowych i prowadzi ich listę. Z kolei, rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych (Dz. U. Nr 15, poz. 133) określa tryb ustanawiania biegłych sądowych, pełnienia przez nich czynności oraz zwalniania ich z funkcji.

Zasady obliczania wynagrodzenia biegłych sądowych za wykonaną pracę określa rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 1975 r. w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w postępowaniu sądowym (Dz. U. Nr 46, poz. 254, z późn. zm.). W ocenie Wnioskodawcy, pomiędzy sądem a biegłym zachodzi pewien stosunek prawny co do:

• warunków wykonywania tych czynności, bowiem to sąd wyznacza zakres opinii oraz terminy i miejsce odbywania rozpraw
• wynagradzania, bowiem to sąd wydaje postanowienie, w którym przyznaje wynagrodzenie biegłemu.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystko powyższe tworzy pewne określone ramy regulujące relacje pomiędzy sądem a biegłym wykonującym czynności na rzecz sądu, które są umową, o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przemawia za tym, według Wnioskodawcy, również fakt, że sam ustawodawca wymienione w art. 13 pkt 6 przychody biegłych umieścił w art. 30 ust. 1 pkt 5a wśród przychodów, od których pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy.

Ad. 2)

Określenie użyte w art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy „z tego samego tytułu” dotyczy przychodów z działalności wykonywanej osobiście wymienionych w konkretnych punktach art. 13, tzn. tym samym tytułem są przychody wymienione w art. 13 pkt 6, ale innym tytułem wymienione w art. 13 pkt 5.

Wobec powyższego wszystkie przychody biegłego otrzymywane od sądu, któremu sąd zlecił wykonanie określonych czynności są w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy należnościami „z tego samego tytułu”.

Ad. 3)

Sumy należności wypłacanych przez sąd ławnikom należy uznać za „określone w umowie” w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Wnioskodawcy, art. 158 do art. 175 rozdziału 7 – Ławnicy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. – Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 226, poz. 1676, z późn. zm.), rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 czerwca 2003 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad wyznaczania i losowania składu orzekającego (Dz. U. Nr 107, poz. 1007), rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2006 r. w sprawie wyboru, składu i struktury organizacyjnej, trybu działania oraz szczegółowych zadań Rady Ławniczej (Dz. U. Nr 23, poz. 174), § 32 ust. 1 pkt 10 i 12 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 23 lutego 2007 r. Regulamin urzędowania sądów powszechnych (Dz. U. Nr 38, poz. 249) tworzą ramy prawne regulujące relacje pomiędzy ławnikami a sądem. W ocenie Wnioskodawcy, wszystko to powoduje, że pomiędzy sądem, a ławnikiem uczestniczącym w rozpoznawaniu spraw istnieje umowa, o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według Wnioskodawcy, wskazuje na to również fakt, że ustawodawca wymienione w art. 13 pkt 5 przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób (a do nich bez wątpienia ławnicy należą) umieścił w art. 30 ust. 1 pkt 5a, tzn. wśród przychodów, od których pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznał za prawidłowe. W związku z tym, na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

1. zgodne z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym, jest stanowisko, że określenie użyte w art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy „z tego samego tytułu” dotyczy przychodów z działalności wykonywanej osobiście wymienionych w konkretnych punktach ust. 1 w art. 13, tzn. tym samym tytułem są przychody wymienione w art. 13 pkt 6, ale innym tytułem wymienione w art. 13 pkt 5;
   
   
2. niezgodne z przepisami ustawy, w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym, jest stanowisko, że sumy należności wypłacanych przez sąd biegłym sądowym, jak również ławnikom należy uznać za „określone w umowie” w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy i w konsekwencji zastosować ten przepis do pobrania podatku zryczałtowanego od tych należności.

Na podstawie art. 157 § 1 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. – Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 98, poz. 1070, z późn. zm.), prezes sądu okręgowego ustanawia biegłych sądowych i prowadzi ich listę. Z kolei, rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 1975 r. w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w postępowaniu sądowym (Dz. U. Nr 46, poz. 254, z późn. zm.) określa zasady obliczania wynagrodzenia biegłych sądowych za wykonaną pracę, której zakres i termin realizacji wyznaczył sąd.

Natomiast prawne ramy instytucji ławnika wyznaczają przepisy rozdziału 7 – Ławnicy ww. ustawy – Prawo o ustroju sądów powszechnych. Art. 170 § 1 tej ustawy stanowi, iż ławnik może być wyznaczony do udziału w rozprawach do dwunastu dni w ciągu roku; liczba tych dni może być zwiększona przez prezesa sądu tylko z ważnych przyczyn, a zwłaszcza w przypadku konieczności zakończenia rozprawy z udziałem tego ławnika.

Ławnik, za czas wykonywania czynności w sądzie, otrzymuje rekompensatę pieniężną, a jeśli zamieszkuje poza siedzibą sądu otrzymuje diety oraz zwrot kosztów przejazdu i noclegu według zasad ustalonych w tym zakresie dla sędziów (art. 172 § 3 i art. 173 ustawy – Prawo o ustroju sądów powszechnych). W myśl art. 174 § 1 ww. ustawy, należności te przyznaje prezes właściwego sądu.

Przechodząc na grunt przepisów podatkowych należy zauważyć, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ponadto, ustawa w art. 10 ust. 1 rozróżnia źródła przychodów, kwalifikując do odrębnych źródeł stosunek pracy (pkt 1), działalność wykonywaną osobiście (pkt 2) czy pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 3). Przychody otrzymywane przez ławników należą do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Stosownie bowiem do postanowień art. 13 pkt 5, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Zatem wszelkie świadczenia otrzymywane przez ławników w związku z wykonywaniem czynności w sądzie są przychodem tych osób, o którym mowa w art. 13 pkt 5 ustawy.

Równocześnie, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł.

Powyższym zwolnieniem objęte są zatem diety oraz zwrot kosztów przejazdu i noclegu, otrzymywane przez ławników zamieszkałych poza siedzibą sądu. Natomiast ze zwolnienia nie korzystają rekompensaty pieniężne.

Na podstawie art. 13 pkt 6 ustawy, do przychodów z działalności wykonywanej osobiście zalicza się również przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym (…).

Konsekwencją takiej kwalifikacji przychodów jest obowiązek płatnika, wynikający z art. 41 ust. 1 ustawy. Na podstawie tej regulacji, płatnik, który dokonuje świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz z art. 18, osobom, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jest obowiązany pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jednocześnie, począwszy od 1 stycznia 2009 r. ustawodawca wprowadził do ustawy przepis art. 30 ust. 1 pkt 5a, stanowiący podstawę prawną do opodatkowania dochodów (przychodów) z tytułu, o którym mowa w art. 13 pkt 2 lub 5-9 zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o ile zostaną spełnione określone w tym przepisie warunki.

Zgodnie z tą regulacją, od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek z tytułu, o którym mowa w art. 13 pkt 2 lub 5-9, jeżeli suma należności określonych w umowie lub w umowach zawartych z osobą niebędącą pracownikiem płatnika z tego samego tytułu nie przekracza miesięcznie od tego samego płatnika kwoty 200 zł – w wysokości 18% przychodu.

Przepis art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy należy zatem uznać za szczególny w stosunku do ogólnej normy – art. 41 ust. 1 ustawy.

Powyższy sposób opodatkowania ma zatem zastosowanie jeśli z umowy (umów) zawartych z tym samym płatnikiem miesięczna należność z tego samego tytułu określonego w poszczególnych punktach ust. 1 w art. 13, wymienionych w art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy, nie przekracza 200 zł.

Zauważyć należy, iż przepis ten odwołuje się do dochodów z tytułów określonych w art. 13 pkt 2 lub 5-9, a zatem obejmuje również dochody, o których mowa w pkt 5 (należności ławników) oraz pkt 6 (należności biegłych sądowych) w ust. 1 w art. 13 ustawy.

Ponadto, mimo, iż sąd nie zawiera umowy z ławnikami ani biegłymi, to jednak wyznacza ich:

1. z sądowej listy ławników, do udziału w rozprawie – art. 170 § 1 ustawy - Prawo o ustroju sądów powszechnych;
2. z sądowej listy biegłych, zlecając im wykonanie opinii (art. 157 powyższej ustawy).

Z tego punktu widzenia przepis dotyczący opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym miałby zastosowanie, bowiem ustawodawca mówiąc o „umowie (umowach)” nie odwołuje się w nim do umów, w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, co oznacza, że ustawodawca nadał temu pojęciu szersze znaczenie. Dlatego też, w zakresie tej regulacji mieszczą się również np. akty powołania. Niemniej jednak, skoro z tego „wyznaczenia” (umowy, aktu powołania itp.) nie wynika należność za miesiąc, to oznacza, że nie są spełnione warunki do zastosowania ryczałtu, tym samym sąd-płatnik powinien pobrać zaliczkę na podatek, zarówno w przypadku wypłaty należności przysługujących ławnikom, jak i biegłym sądowym, także wówczas gdy w danym miesiącu należność mieściła się w 200 zł limicie.

Należy zatem uznać, iż w przedmiotowej sprawie nieprawidłowym jest zastosowanie przepisu art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy do należności wypłacanych zarówno ławnikom za udział w posiedzeniach sądu, jak również biegłym sądowym sporządzającym na zlecenie sądu opinie, jeżeli z dokumentu (uchwały, powołania, wyznaczenia) nie wynika określona miesięczna kwota za ww. czynności.

W świetle powyższego stanu faktycznego i prawnego należało, z urzędu, zmienić interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość w zakresie w jakim uznała za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy stwierdzające, iż sumy należności wypłacanych ławnikom oraz biegłym sądowym należy uznać za „określone w umowie” w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy i w konsekwencji zastosować ten przepis do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.