INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2010 r. (data wpływu 26 lutego 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług transportowych, dla których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju oraz sposobu wystawiania faktur VAT - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług transportowych, dla których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju oraz sposobu wystawiania faktur VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Wnioskodawca świadczy usługi transportowe towarów samochodami dla odbiorców z kraju i poza terytorium kraju. Na podstawie zleceń odbiorców i dokumentów przewozowych CMR, na których jest data załadunku i rozładunku wystawiane są faktury VAT i dołączane do nich dokumenty CMR i wysyłane do odbiorców. Jest rozbieżność w kwestii daty wystawiania faktur i powstania momentu obowiązku podatkowego dla usług świadczonych dla odbiorców spoza terytorium kraju od dnia 1 stycznia 2010 r.

Jedna interpretacja jest taka, że nic się nie zmieniło od dnia 1 stycznia 2010 r. w zakresie terminu wystawiania faktur i momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług świadczonych dla odbiorców z kraju i spoza terytorium kraju i mają zastosowanie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o VAT oraz § 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r.

Druga interpretacja (KIP), że od dnia 1 stycznia 2010 r. zmieniły się przepisy dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług świadczonych dla odbiorców spoza terytorium kraju (art. 28b ustawy o VAT) i ma zastosowanie art. 19 ust. 19a.

Skoro zmienił się moment powstania obowiązku podatkowego czyli z chwilą wykonania usługi (u Wnioskodawcy data rozładunku) to zmieni się termin wystawienia faktury czyli też data rozładunku...

Przykład:

Kontrahent z Niemiec zlecił przewóz towarów z Niemiec do Hiszpanii, data załadunku 21 stycznia 2010 r. data rozładunku 25 stycznia 2010 r. i takie same daty są na dokumentach przewozowych CMR.

Według drugiej interpretacji faktura powinna być wystawiona dnia 25 stycznia 2010 r. data wykonania usługi/rozładunek lub 21 stycznia 2010 r. załadunek (lub wcześniej nie wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego).

Kierowca po rozładunku w Hiszpanii nie wraca na pusto od razu aby dostarczyć dokument CMR, który stwierdza wykonanie usługi tylko zabiera inny ładunek od innego kontrahenta z Unii Europejskiej.

Po dostarczeniu dokumentów CMR dołączane są do faktury i przesyłane do odbiorcy.

Przy tak dużym taborze samochodowym byłoby to dużym utrudnieniem organizacyjnym, aby wszystkie faktury wystawiane były z datą załadunku lub rozładunku i utrzymaniem chronologicznym dat i numerów faktur.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Z jaką datą należy wystawić fakturę VAT dla odbiorcy z Niemiec wg podanego przykładu powyżej, a z jaką dla odbiorcy z kraju i według jakiego przepisu...

Z jaką datą powstanie moment obowiązku podatkowego dla usługi wykonywanej dla odbiorcy z Niemiec wg podanego przykładu powyżej, a z jaką dla odbiorcy krajowego i wg jakiego przepisu...

Zdaniem Wnioskodawcy, nic się nie zmieniło od dnia 1 stycznia 2010 r. w zakresie terminu wystawiania faktur oraz momentu powstania obowiązku podatkowego.

Termin wystawiania faktur dla odbiorców krajowych jak i spoza terytorium kraju na podstawie § 11 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2008 r.

Moment powstania obowiązku podatkowego dla usług świadczonych dla odbiorców w kraju oraz spoza terytorium kraju na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za nieprawidłowe.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi transportowe towarów zarówno dla kontrahentów z kraju jak i kontrahentów spoza terytorium kraju, dla których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju. Niniejsza interpretacja indywidualna zawiera rozstrzygnięcie w zakresie świadczenia usług transportu towarów świadczonych na rzecz podatników, podlegających opodatkowaniu poza terytorium kraju (art. 28b ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W przypadku świadczenia usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług istotnym jest określenie miejsca ich świadczenia. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy usługa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie, oraz na podstawie jakich przepisów powstanie obowiązek podatkowy.

W związku z powyższym należy najpierw w pierwszej kolejności określić miejsce świadczenia dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług transportu towarów na rzecz kontrahentów mających siedzibę na terenie Niemiec.

Zgodnie bowiem z przedstawionym stanem Wnioskodawca świadczy usługi transportu towarów na rzecz podatników mających siedzibę na terenie Niemiec.

W myśl art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ust. 2 ustawy o VAT).

Stosownie zaś do art. 28a ww. ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
   1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
   2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.
   
   

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o VAT. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Z powyższego przepisu wynika zatem, iż w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, bądź stałe miejsce prowadzenia działalności, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, czyli opodatkowanie usługi zostaje przeniesione do państwa, gdzie następuje faktyczna konsumpcja usługi.

Przenosząc przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) na grunt przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi na rzecz podatników, mających siedzibę i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej poza terytorium kraju nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Natomiast o sposobie rozliczania podatku od wartości dodanej i jego wysokości, oraz o podmiocie zobowiązanym do jego rozliczenia przesądzają w takim przypadku przepisy kraju miejsca świadczenia usługi czyli w przedmiotowej sytuacji przepisy obowiązujące w Niemczech.

W związku ze zmianą przepisów w podatku od towarów i usług, z dniem 1 stycznia 2010 r. ustawodawca wprowadził art. 100 ust. 11 dotyczący obowiązku podatkowego dla usług, które nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju i powiązał go z art. 19a ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z art. 100 ust. 11 cyt. ustawy, na potrzeby określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w ust. 3 i 4, w zakresie świadczenia usług wymienionych w ust. 1 pkt 4, przepisy art. 19 ust. 19a i 19b stosuje się odpowiednio.

Z kolei, w myśl art. 100 ust. 3 i 4 ww. ustawy, informacje podsumowujące składa się za okresy miesięczne, w terminie do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania transakcji, o których mowa w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4, 6 i 7.

Informacje podsumowujące mogą być składane za okresy kwartalne w terminie do 15. dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania transakcji, o których mowa w ust. 1, w przypadku gdy dotyczą one:

1. transakcji, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 3, jeżeli całkowita wartość tych transakcji, bez podatku od wartości dodanej, nie przekracza w danym kwartale i w żadnym z czterech poprzednich kwartałów kwoty 250.000 zł(349) ,
2. transakcji, o których mowa w ust. 1 pkt 2, jeżeli całkowita wartość tych transakcji, bez podatku, nie przekracza w danym kwartale 50.000 zł,
3. transakcji, o których mowa w ust. 1 pkt 4.
   
   

Natomiast stosownie do art. 100 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych:

1. wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 i 3, do których ma zastosowanie art. 42 ust. 1, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej,
2. wewnątrzwspólnotowych nabyciach towarów, o których mowa w art. 9 ust. 1 lub art. 11 ust. 1, od podatników podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej,
3. dostawach towarów zgodnie z art. 136 ust. 1 lub 2, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej,
4. usługach, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0 %, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca

-zwane dalej "informacjami podsumowującymi".

Z powyżej cytowanych przepisów wysuwa się wniosek, że w przypadku usług objętych informacją podsumowującą nie można mówić o obowiązku podatkowym. Takie usługi są bowiem świadczone w innych państwach, a więc obowiązek podatkowy (na terytorium kraju) od nich nie powstaje. Odnosząc powyższe do zdarzenia opisanego we wniosku, należy stwierdzić, iż to właśnie z tego typu sytuacją mamy do czynienia z niniejszej sprawie. Ustawa nakazuje w zakresie obowiązku podatkowego, dla usług niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów, i usług na terytorium kraju odpowiednie stosowanie reguł określonych w art. 19 ust. 19a i 19b ustawy.

Stosownie do art. 19 ust. 19a cyt. ustawy, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

1. usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług;
2. usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.
   
   

Do usług, o których mowa w ust. 19a, przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio (art. 19 ustawy o VAT). Zatem, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 cyt. ustawy).

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, iż w przypadku świadczenia usług, dla których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju, czyli świadczenie tychże usług nie podlega opodatkowaniu w Polsce, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wykonania tych usług, z zastrzeżeniem sytuacji, kiedy podatnik na poczet świadczenia tej usługi otrzymał przedpłatę, zaliczkę bądź zadatek, wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Na uwadze należy również mieć, czy dla świadczonych usług ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń oraz czy usługi świadczone są w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, wtedy bowiem ustawodawca wskazał z jakim momentem usługę tą należy uznać za wykonaną.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu Wnioskodawca nie wskazał czy dla świadczonych usług ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń oraz czy usługi świadczone są w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, zatem należy przyjąć, ze obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług transportu towarów, dla których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju powstaje z chwilą wykonania usługi.

Jednocześnie zauważyć należy, iż o tym czy dana usługa została faktycznie wykonana w całości lub częściowo decyduje zawarta umowa cywilnoprawna. Umowa cywilnoprawna określa wzajemne prawa i obowiązki stron. O tym czy dana usługa została wykonana decyduje również jej charakter. Charakter usługi i datę jej wykonania definiują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa, regulujący zasady danego rodzaju usług. W konsekwencji w zależności od charakteru danej usługi, w oparciu o datę wykonania usługi wynikającą z zawartej pomiędzy stronami umowy cywilnoprawnej należy ustalić moment powstania obowiązku podatkowego.

Dla przedmiotowych usług w szczególny sposób uregulowano także zasady ich dokumentowania. Zgodnie z § 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.) w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a i 16b oraz ust. 19a ustawy fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Zatem przy świadczeniu usług wskazanych w art. 19 ust. 19a cyt. ustawy moment wystawienia faktury nie jest równoznaczny z momentem powstania obowiązku podatkowego. Fakturę należy bowiem wystawić nie później niż z dniem wykonania usługi, (jeżeli podatnik nie otrzymał zaliczki na poczet świadczonej usługi).

W sytuacji gdy nie otrzymano zaliczki bądź zadatku przed wykonaniem usługi, fakturę można wystawić nie wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego. Z powyższego wynika zatem, że fakturę można wystawić najpóźniej w dniu powstania obowiązku podatkowego a więc w dniu wykonania usługi.

Tym samym Wnioskodawca może wystawić fakturę przed dniem powstania obowiązku podatkowego, jednakże nie wcześniej niż 30. dnia przed jego powstaniem, czyli nie wcześniej niż 30. dnia przed wykonaniem usługi.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że w przypadku wystawienia faktur na rzecz podatników spoza terytorium kraju należy uwzględnić przepis § 25 ust. 1 pkt 4 cyt. rozporządzenia, stanowiący, że w przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, faktura dokumentująca wykonanie tych czynności powinna zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, oraz informację, że zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi, lub odesłanie do odpowiedniego przepisu dyrektywy, na podstawie którego zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi.

Reasumując, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług transportu towarów, dla których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju powstaje z chwilą wykonania usługi, na podstawie art. 19 ust. 19a w związku z art.. 100 ust. 11 ustawy o VAT. Natomiast fakturę dokumentującą świadczoną usługę Wnioskodawca może wystawić przed dniem powstania obowiązku podatkowego, jednakże nie wcześniej niż 30. dnia przed jego powstaniem, czyli nie wcześniej niż 30. dnia przed wykonaniem usługi i nie później niż w dniu wykonania usługi, z uwzględnieniem wymogów wynikających z § 25 ust. 1 pkt 4 cyt. rozporządzenia.

W świetle powyższego, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy w zakresie powstania obowiązku podatkowego oraz terminu wystawienia faktur dokumentujących świadczenie usług poza terytorium kraju należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Dodatkowo informuje się, iż ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w części dotyczącej powstania obowiązku podatkowego oraz terminu wystawiania faktur dla usług transportowych podlegających opodatkowaniu na terytorium kraju zawarta została w odrębnym rozstrzygnięciu.

Ponadto informuje się, że niniejsza interpretacja oparta została na założeniu, że usługi transportowe są świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz podatników posiadających siedzibę na terytorium Niemiec.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.