INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2010 r. (data wpływu 22 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji środka trwałego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji środka trwałego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni stała się właścicielem 1/2 części działki budowlanej na podstawie notarialnej umowy przeniesienia własności z 1980 r., natomiast pozostała 1/2 część działki należała do jej rodziców na prawach współwłasności ustawowej. Powyższa działka została zabudowana budynkiem mieszkalnym bliźniaczym składającym się z dwóch segmentów. Pozwolenie na budowę otrzymali rodzice Wnioskodawczyni działający w imieniu własnym oraz w imieniu i na jej rzecz jako osoby nieletniej. W listopadzie 1982 r. zakończono budowę i rozpoczęto użytkowanie budynku. Budynek otrzymał w ewidencji miasta dwa numery: 13 - dla jednego segmentu i 13a dla drugiego segmentu. Budynek posiada dwa odrębne wejścia dla każdego segmentu. Wnioskodawczyni posiada dowody na użytkowanie obydwu segmentów budynku od 1982 r.

W 1994 r. Wnioskodawczyni zawarła ze współwłaścicielami (swoimi rodzicami) umowę quoad usum, w której strony potwierdziły użytkowanie całego budynku od 1982 r., jednocześnie wyłączając (jak to było do tej pory) możliwość wspólnego korzystania z budynku na rzecz przyjęcia do wyłącznego użytkowania i pobierania z niego pożytków przez jednego z właścicieli segmentu budynku oznaczonego jako 13a (Wnioskodawczyni), zaś drugiego przez właścicieli segmentu budynku oznaczonego jako 13 (rodzice podatnika). W 2006 r. Wnioskodawczyni wynajęła (najem prywatny) użytkowany od 1994 r wyłącznie przez nią na podstawie umowy podziału quoad usum segment oznaczony jako 13a. Z najmu rozlicza się na zasadach ogólnych, założyła ewidencję środków trwałych i rozpoczęła amortyzację budynku stosując stawkę indywidualną, jak do budynków mieszkalnych używanych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji podatnika.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy segment budynku oznaczony jako 13a spełnia przesłanki do uznania go jako używany środek trwały w dniu przyjęcia go do ewidencji środków trwałych przez Wnioskodawczynię w 2006 r....

Zdaniem Wnioskodawczyni, możliwość ustalenia indywidualnej stawki amortyzacji dla środka trwałego, przewiduje art. 22j ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 22j ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 nie może być krótszy niż 10 lat, z wyjątkiem:

1. trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,
2. kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m³, domków kempingowych i budynków zastępczych

• dla których okres amortyzacji - nie może być krótszy niż 3 lata.

W myśl art. 22j ust. 3 ww. ustawy środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za:

1. używane - jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy, lub
2. ulepszone - jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W podanej definicji kluczowym sformułowaniem jest termin „przed nabyciem”. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie definiuje pojęcia nabycia. W takim razie należy przyjąć, że chodzi o jakiekolwiek nabycie w tym również nabycie do użytkowania.

Umowa quoad usum, zgodnie z powszechnie przyjętym w orzecznictwie Sądu Najwyższego i doktrynie poglądem (por. Kodeks cywilny, Komentarz, Wyd. Prawnicze, Warszawa 1972, str. 527 i nast.), może wiązać się z nabyciem przez poszczególnych współwłaścicieli uprawnienia do wzniesienia obiektu budowlanego. W wyniku podziału quoad usum współwłaściciel może więc nabyć prawo do dysponowania nieruchomością (wyrok NSA z dnia 1 października 1991 r., sygn. IV SA 293/91).

W wyniku tego podziału Wnioskodawczyni nabyła prawo do wyłącznego korzystania (z wyłączeniem pozostałych współwłaścicieli) segmentu budynku oznaczonego jako 13a. Umowa zmieniła praktycznie panujące do dnia podziału stosunki własnościowe.

Przewidziany w art. 206 Kodeksu cywilnego podział rzeczy wspólnej (quoad usum) powoduje skutki podobne do zniesienia współwłasności, ograniczone w czasie do formalnego zniesienia współwłasności (wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2000 r., sygn. IV SA 2266/97).

Teza taka pojawia się w wyroku Sądu Najwyższego z 13 lutego 2003 r. (sygn. akt: III RN 20/02) oraz w uchwale składu pięciu sędziów NSA z 20 grudnia 1999 r. (sygn. akt FPK 6/99). W obu orzeczeniach nie jest to główny motyw rozstrzygnięcia, jednak pojawia się identyczny pogląd, z którego wynika, że gdyby współwłaściciele dokonali podziału rzeczy quoad usum wyeliminowaliby tym samym współposiadanie.

Stosownie do art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) współwłasność istnieje wówczas, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Istota współwłasności polega bowiem na tym, że współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, nigdy o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu, bądź nabywaniu w częściach. Będąca przedmiotem współwłasności rzecz jest niepodzielna i każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy w trakcie trwania współwłasności, a nie jedynie do jej części określonej wielkością jego udziału. Tym samym można też uznać, że prawo do całej rzeczy każdy ze współwłaścicieli nabywa w momencie nabycia udziału w prawie własności. Każdy ze współwłaścicieli ma bowiem jednakowe prawo do całej rzeczy, ograniczone jedynie takim samym prawem pozostałych współwłaścicieli, a mianowicie każdy jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli (art. 206 Kodeksu cywilnego).

Umowa quoad usum powoduje zmianę tego stanu rzeczy dając prawo każdemu ze współwłaścicieli do odrębnej części budynku na wyłączne korzystanie eliminuje w praktyce współposiadanie i jest w ten sposób formą nabycia części rzeczy do wyłącznego korzystania. Nabycie nieruchomości oznaczonej jako 13a do wyłącznego korzystania spełnia przesłanki jakiegokolwiek nabycia o którym mowa w art. 22j, ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22i ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Możliwość ustalenia przez podatnika indywidualnej stawki amortyzacyjnej przewiduje art. 22j ust. 1 ww. ustawy.

Stosownie do treści pkt 3 tego przepisu, z zastrzeżeniem art. 22l, podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym, że dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4, okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat, z wyjątkiem:

1. trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,
2. kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m³, domków kempingowych i budynków zastępczych

• dla których okres amortyzacji nie może być krótszy niż 3 lata.

Stosownie do postanowień art. 22j ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za używane - jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy.

W podanej definicji występują dwa istotne sformułowania: pojęcie „przed nabyciem”, które oznacza, iż chodzi o przeniesienie własności (np. sprzedaż, darowizna) oraz udowodnienie „wykorzystania”, bez doprecyzowania przez kogo i na jakie cele dany składnik majątku miał być wykorzystywany.

Zgodnie ze słownikową definicją, przez pojęcie używania rozumie się wykorzystywanie, czyli używanie czegoś z korzyścią, pożytkiem (Słownik współczesny języka polskiego pod red. prof. dr hab. Bogusławy Dunaj wyd. Wilga, Warszawa 1996, s. 1296).

Używanie środka trwałego musi zatem nastąpić przed jego nabyciem przez podatnika, co oznacza że podatnik może zastosować indywidualną stawkę amortyzacji, jeżeli nabył używany środek trwały, który przed jego nabyciem był wykorzystywany u poprzedniego właściciela przez wymagany okres 60 miesięcy.

W treści wniosku jako datę nabycia udziału w nieruchomości Wnioskodawca wskazał 1980 r, kiedy to na podstawie umowy notarialnej rodzice przenieśli na niego własność powyższego udziału. Na powyższej nieruchomości wzniesiono budynek mieszkalny bliźniaczy (dwa segmenty), który oddano do użytku w 1982 r. W 1994 r. Wnioskodawca zawarł w współwłaścicielami (rodzicami ) umowę quoad usum, w której strony wyłączyły prawa do wspólnego korzystania z części budynku (segmentu 13a), na rzecz wyłącznego przyjęcia do korzystania i pobierania pożytków przez jednego współwłaściciela – Wnioskodawcę. Od 2006 r. Wnioskodawca wynajmuje w ramach najmu prywatnego przedmiotowy segment 13a, rozlicza się na zasadach ogólnych, amortyzuje ww. segment stosując stawkę indywidualną.

Zgodnie z treścią art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). W myśl natomiast art. 206 Kodeksu cywilnego każdy ze współwłaścicieli jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli. Według art. 207 Kodeksu pożytki i inne przychody z rzeczy wspólnej przypadają współwłaścicielom w stosunku do wielkości udziałów; w takim samym stosunku współwłaściciele ponoszą wydatki i ciężary związane z rzeczą wspólną.

Współwłaściciele mogą jednak w drodze umowy quoad usum określić sposób i zakres korzystania z rzeczy wspólnej oraz pobierania z niej pożytków i innych przychodów, a także ponoszenia wydatków i ciężarów związanych z rzeczą wspólną. Umowa quoad usum może kształtować stosunki wzajemne między współwłaścicielami na tle korzystania z rzeczy wspólnej inaczej niż to wynika z treści art. 206 ww. Kodeksu i postanowienia takiej umowy są wiążące.

W przypadku budynku mieszkalnego oznacza to, że dopuszczalne jest zawarcie przez korzystającego z niego współwłaściciela umowy najmu z osobą trzecią. Jednak skutki tej umowy ograniczają się wyłącznie do jej stron, nie odnoszą żadnego skutku w stosunku do pozostałych współwłaścicieli.

Jeżeli współwłaściciele określają prawo do korzystania z wydzielonej części rzeczy przez współwłaściciela w sposób wyłączny (quoad usum), istnieje domniemanie, że temu współwłaścicielowi przypadają pożytki i dochody z rzeczy również w sposób niepodzielny. Zatem dokonanie podziału quoad usum oznacza „wewnętrzne” zorganizowanie sposobu korzystania z rzeczy wspólnej.

Zauważyć należy, że podpisanie umowy quoad usum w stosunkach własnościowych nie wywołuje żadnych skutków. Umowa taka nie modyfikuje bowiem prawa własności. Tak więc pomimo zawarcia umowy quoad usum Wnioskodawca nadal jest współwłaścicielem nieruchomości, w której udział nabył w 1980 r. Zawarcie umowy quoad usum, jak już wyżej wskazano, określa bowiem tylko sposób i zakres wykorzystania nieruchomości, stanowi skonkretyzowanie sposobu korzystania z rzeczy.

Również fakt przeznaczenia pomieszczeń na wynajem na zasadach „najmu prywatnego” nie wiąże się w żaden sposób z przeniesieniem własności, więc nie można zgodzić się z twierdzeniem, iż używanie nieruchomości przed wynajęciem stanowi o nabyciu używanego składnika majątku.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie może indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjnej dla budynku mieszkalnego (segmentu 13a) wykorzystywanego na potrzeby wynajmu prywatnego, gdyż budynek ten od dnia przekazania go do użytkowania w 1982 r. stanowił współwłasność Wnioskodawcy i jego rodziców, czyli nie została spełniona przesłanka nabycia środka trwałego używanego wskazana w art. 22j ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak spełnienia warunku użytkowania środka trwałego przed jego nabyciem, skutkuje brakiem możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej o której mowa w art. 22j ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Jednocześnie wskazać należy na zapis art. 22g ust. 11 ww. ustawy, zgodnie z którym w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.

Oznacza to, że odpisów amortyzacyjnych Wnioskodawca może dokonywać tylko i wyłącznie od tej części wartości początkowej nieruchomości, która jest jej własnością, a nie od całej wartości nieruchomości.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.