INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku (data wpływu 14.04.2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia własności mieszkania na podstawie umowy dożywocia – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14.04.2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia własności mieszkania na podstawie umowy dożywocia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni zamierza wykupić na własność najmowany przez nią, na podstawie stosownej decyzji przydziałowej, lokal mieszkalny - stanowiący własność miasta. Wykup lokalu odbędzie się w trybie bezprzetargowym przewidzianym w ustawie o gospodarce nieruchomościami oraz stosownej uchwale miasta, a na cenę nabycia - ustaloną w drodze oszacowania, zostanie udzielona przez właściciela 90% bonifikata. Bonifikata powyższa będzie podlegała zwrotowi, o ile zaistnieją przesłanki wskazane w art. 68 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Z uwagi na swój wiek, Wnioskodawczyni będzie chciała przenieść własność tak nabytego lokalu w formie umowy dożywocia (art. 908 K.c.) na swojego wnuka. Przeniesienie własności lokalu na wnuka nastąpi przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił wykup lokalu.

W zamian za dożywocie wnuk zobowiąże się do przyjęcia Wnioskodawczyni jako domownika, dostarczenia jej wyżywienia, mieszkania, światła i opału, zapewnienia odpowiedniej pomocy i pielęgnowania w chorobie, urządzenia własnym kosztem pogrzebu odpowiadającego zwyczajom miejscowym. W umowie dożywocia zostanie oznaczone, że ekwiwalentem pieniężnym świadczonej przez wnuka opieki, w całym okresie trwania umowy, będzie określona kwota pieniężna - mniejsza jednak niż wartość rynkowa lokalu bez obciążeń.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1. Czy zbycie przez Wnioskodawczynię lokalu w formie umowy dożywocia będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od wartości ekwiwalentu świadczeń wykonywanych przez nabywcę lokalu na Jej rzecz, których wysokość za czas trwania umowy zostanie wskazana w umowie dożywocia, czy też od wartości rynkowej lokalu...
2. Czy w przypadku, gdy za podstawę obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych przy zbyciu przez Wnioskodawczynię lokalu w formie umowy dożywocia zostanie przyjęta wartość rynkowa lokalu - za koszty odpłatnego zbycia, pomniejszające przychód, można również uznać wartość udzielonej (w umowie nabycia lokalu od miasta) bonifikaty...
   
   

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad. 1) Umowa dożywocia regulowana jest przepisami ustawy Kodeks cywilny. Stosownie do art. 908 § 1 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie, powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika (...), zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym. Umowa dożywocia ma więc charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej, a dochód z odpłatnego zbycia lokalu dokonanego przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - stanowi podstawę do obliczenia podatku przewidzianego w art. 30e w zw. z art. 19 i 10 punkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze, że planowana między Wnioskodawczynią, a wnukiem umowa dożywocia będzie określać w chwili jej zawierania kwotowo określony ekwiwalent pieniężny świadczonej przez wnuka opieki (cenę), który to ekwiwalent w subiektywnym odczuciu stron umowy będzie odpowiadać wartości lokalu w okresie trwania (czasie) wskazanej wyżej umowy (dalej: cena określona w umowie), to w ocenie Wnioskodawczyni, znajdzie tutaj zastosowanie przepis art. 19 ust. 1 zdanie 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

W ocenie Wnioskodawczyni, w przedstawionym przez Nią stanie faktycznym istnieją powody do określenia przychodu na podstawie ceny ustalonej przez strony w umowie dożywocia, a nie pełnej wartości rynkowej lokalu. Cena określona w umowie jest określoną przez strony sumą pieniężną, odpowiadająca wartości przedmiotu sprzedaży i uwzględniającą spadek wartości ceny rynkowej lokalu wskutek nałożenia na każdoczesnego jego właściciela pewnych uciążliwości związanych z koniecznością sprawowania osobistej opieki nad dożywotnikiem. W rezultacie, odchylenie ceny określonej w umowie od cen przyjętych na rynku jest uzasadnione wskazanymi wyżej względami (daleko idącymi obciążeniami) oraz zgodne z naturą umowy dożywocia, a zatem nie ma podstaw do określania przychodu na podstawie pełnej wartości rynkowej w rozumieniu przepisu art. 19 ust. 1 zdanie 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zapewnienia mu możliwości dalszego zamieszkiwania w lokalu.

Ad. 2) Stosownie do przepisu art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawą obliczenia podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19 ww. ustawy, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d ww. ustawy, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych.

Rozwijając powyższy wątek, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu rozumie się w niniejszym stanie faktycznym udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c ustawy). Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ww. ustawy, ustala się natomiast na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Mając na względzie, że zgodnie z przepisem art. 67 ustawy o gospodarce nieruchomościami przy sprzedaży lokalu w drodze bezprzetargowej, cenę nabycia lokalu mieszkalnego od gminy (cenę wykupu lokalu) ustala się w wysokości nie niższej niż wartość rynkowa nieruchomości, przy czym gmina może zażądać od kupującego zwrotu kwoty równej udzielonej bonifikaty w przypadkach wskazanych w przepisie art. 68 ust. 2 ww. ustawy, to w ocenie Wnioskodawczyni, udokumentowanym umownie kosztem zakupu jest wartość rynkowa lokalu, określona w umowie sprzedaży i protokole uzgodnienia warunków sprzedaży lokalu mieszkalnego. W szczególności, wysokość nakładów, o których mowa wyżej, zostanie ustalona na podstawie dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych w postaci aktu notarialnego w przedmiocie sprzedaży lokalu.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 m.in.:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego zatem, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Okolicznością, którą należy w przedmiotowej sprawie rozważyć jest ustalenie, czy zawarcie umowy dożywocia jest odpłatnym zbyciem nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Umowa dożywocia ma więc charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej. Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości. Ustawa nie ogranicza przy tym możliwości przeniesienia własności nieruchomości w zamian za ustanowienie praw dożywocia tylko do nieruchomości gruntowych. Możliwe zatem jest ustanowienie dożywocia na nieruchomości budynkowej lub lokalowej. W celu wykonania umowy dopuszczalne jest też przeniesienie udziału we współwłasności oraz nieruchomości będącej w użytkowaniu wieczystym. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że umowa dożywocia zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest formą odpłatnego zbycia nieruchomości.

Z kolei ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

Z powyższego wynika, iż w przypadku zbycia nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia. Z treści wniosku jednoznacznie wynika, iż Wnioskodawczyni zamierza wykupić na własność najmowany przez nią, na podstawie stosownej decyzji przydziałowej, lokal mieszkalny - stanowiący własność m.st. W.., a zatem jeśli umowa dożywocia zostanie sporządzona przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie będzie stanowiła źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl przytoczonego przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jednocześnie należy zauważyć, że umowa dożywocia nie określa kwotowo ceny, za jaką nieruchomość jest zbywana. Nabywca zobowiązuje się jedynie do świadczeń określonych w art. 908 Kodeksu cywilnego, przy czym ich wartość i okres, w którym mają być spełnione, w momencie zawierania umowy (uzyskania przychodu – zgodnie z art. 19 ustawy), nie są znane. Z tego względu przychód dożywotnika określa się w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości lub prawa.

Okoliczność, iż w umowie dożywocia zostanie oznaczone, że ekwiwalentem pieniężnym świadczonej przez wnuka opieki, w całym okresie trwania umowy, będzie określona kwota pieniężna - mniejsza jednak niż wartość rynkowa lokalu bez obciążeń, nie ma jakiegokolwiek znaczenia. Nie jest możliwe określenie ekwiwalentu pieniężnego należnego w całym okresie trwania umowy, z uwagi na to, iż w momencie zawierania umowy nie jest znany okres trwania przedmiotowej umowy, gdyż jest to umowa dożywotnia.

W związku z powyższym przychód dla celów podatkowych – stosownie do cytowanego art. 19 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – stanowi wartość rynkowa wszystkich zbywanych na podstawie umowy dożywocia rzeczy lub praw majątkowych, określona na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia – pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Można do takich kosztów zaliczyć m.in.:

• koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego,

• wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej,

• koszty i opłaty sądowe.
  
  

Nie należy ich jednak utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 6c ustawy. Artykuł ten stanowi, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

W świetle powyższego, definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, iż koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje wyraźnie, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest wartość tej nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Wykładnia gramatyczna (językowa) wyżej wskazanego przepisu nie pozostawia wątpliwości, iż przychodem podlegającym opodatkowaniu jest wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszona wyłącznie o koszty sprzedaży. Takimi kosztami będą np. wydatki poniesione na uregulowanie opłaty skarbowej, opłaty notarialnej, czy kosztów pośrednictwa, a więc koszty zawarcia samej umowy sprzedaży, czyli będące warunkiem niezbędnym zbycia takiej nieruchomości. Z powyższego należy wysnuć wniosek, że długi i ciężary obciążające sprzedawane mieszkanie nie mają wpływu na ustalenie podstawy, od której liczony jest podatek.

Takim długiem jest niewątpliwie zwrot bonifikaty udzielonej z tytułu zakupu przedmiotowej nieruchomości przez Wnioskodawczynię. Przy czym zwrot ten jest uzależniony od upływu czasu w jakim następuje zbycie takiej nieruchomości. Trudno zatem zwrot bonifikaty uznać za koszt sprzedaży nieruchomości, gdyż stanowi on raczej konsekwencję tejże sprzedaży.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa należy zatem stwierdzić, że jeżeli zbycie – na podstawie umowy dożywocia – lokalu mieszkalnego nastąpi przed upływem pięcioletniego terminu, będzie stanowić – podlegające opodatkowaniu – źródło przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodem Wnioskodawczyni z tytułu zbycia przedmiotowej nieruchomości będzie wartość rynkowa tej nieruchomości, którą należy określić na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Natomiast kosztem odpłatnego zbycia nie będzie kwota zwróconej bonifikaty.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.