INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 05 maja 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 11 maja 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu skorygowania przychodów w związku z wystawieniem faktury korygującej - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu skorygowania przychodów w związku z wystawieniem faktury korygującej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na produkcji i sprzedaży różnych asortymentów węgla. W ramach tejże działalności Spółka współpracuje z wieloma kontrahentami (określanymi w dalszej części wniosku jako Kupujący).

W ramach współpracy z kontrahentami Spółka dostarcza przeważnie węgiel w oparciu o umowy sprzedaży zawierające określone ustalenia. Ustalenia te dotyczą między innymi sposobu rozliczeń jakościowych i wtórnych. Podstawą do określenia jakości każdej odebranej przez kupującego partii węgla, w zakresie jego parametrów handlowych, są wyniki badań laboratoryjnych przeprowadzane przez Sprzedającego i Kupującego. Na ich podstawie dokonywane są rozliczenia wtórne do pierwotnych dostaw węgla. Reguluje to odpowiedni punkt umowy, który standardowo brzmi jak następuje:

„Dla sporządzenia i obiegu dokumentacji, o której mowa w umowie, ustala się następujący tryb i terminy:

1. Kupujący sporządza w trzech egzemplarzach miesięczne rozliczenie wtórne dostaw węgla w tej samej klasie kontraktowej i od danego dostawcy węgła, z czego dwa egzemplarze przekazuje Sprzedającemu do 10 dnia każdego miesiąca po miesiącu rozliczeniowym.
2. Sprzedający w okresie 7 dni po otrzymaniu rozliczenia wtórnego, o którym mowa w pkt a) niniejszego ustępu, przeprowadza jego kontrolę, wyjaśnia z Kupującym ewentualne rozbieżności i po zaakceptowaniu go, zwraca jeden egzemplarz Kupującemu. Jeżeli Sprzedający nie dokona potwierdzenia rozliczenia wtórnego w ciągu 10 dni roboczych od daty otrzymania, Kupujący uważa rozliczenie za ostateczne.
3. Zaakceptowane przez Sprzedającego zestawienie stanowi podstawę rozliczenia finansowego pomiędzy stronami. Faktura VAT-KOREKTA będąca dokumentem ostatecznego rozliczenia finansowego danego miesiąca dostaw winna być wystawiona w terminie 7 dni licząc od daty zaakceptowania rozliczenia wtórnego”.
   
   

Rozliczenie wtórne z Kupującym skutkuje koniecznością obniżenia lub podwyższenia ceny dostawy węgla, a co za tym idzie, skutkuje koniecznością wystawiania faktur korygujących faktury VAT „pierwotne”, zwiększających bądź zmniejszających podatek VAT należny.

W każdym miesiącu następuje kilkanaście, a czasem kilkadziesiąt dostaw węgla odrębnie fakturowanych, objętych rozliczeniami wtórnymi. Obecnie Spółka wystawia dla każdej faktury pierwotnej odrębną fakturę korygującą, zgodnie z rozliczeniem wtórnym, co wymaga znacznych dodatkowych nakładów pracy. Dla rozwiązania powstałego utrudnienia Spółka ma zamiar wystawiać zbiorczą fakturę VAT korygującą dostawy za dany miesiąc dla danego kontrahenta. Każda faktura VAT korygująca będzie zawierać zbiorcze zestawienie danych (kwot) dotyczących wszystkich dostaw zrealizowanych za dany miesiąc oraz będzie zawierać szczegółowe oznaczenie wszystkich faktur VAT pierwotnych, których ona dotyczy (w formie załącznika do faktury VAT korygującej, zawierającego wykaz faktur VAT pierwotnych oraz te ich dane, które zgodnie z przepisami wykonawczymi do ustawy o podatku od towarów i usług powinna zawierać faktura korygująca).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) prawidłowe będzie ujmowanie zbiorczych faktur korygujących „in plus” i „in minus” dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych w miesiącu wystawienia zbiorczej faktury korygującej (poprzez odpowiednie zwiększenie lub zmniejszenie przychodów za ten miesiąc)...

Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) zbiorcze faktury korygujące „in plus” i „in minus” należy ujmować dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych w miesiącu wystawienia zbiorczej faktury korygującej.

Powyższe stanowisko jest uzasadnione następującymi przesłankami:

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o pdop”), za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepisy ustawy o pdop, nie określają jednakże zasad dokonywania korekt przychodów, w szczególności momentu zmniejszenia (powiększenie) przychodów (tj. czy przychód pomniejsza się lub powiększa w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego).

Zdaniem Spółki, w kwestii odnoszenia faktur korygujących w przychody podatkowe powinno się rozróżnić dwie sytuacje:

• przypadek, kiedy korekta jest wynikiem błędu bądź okoliczności, które istniały już w momencie wystawiania faktur pierwotnych, a których z różnych przyczyn wówczas nie uwzględniono (taka korekta winna być przyporządkowana do okresu, którego dotyczy),
• przypadek, kiedy korekta jest wynikiem działań niezależnych od firmy (taka korekta przychodów powinna być rozpoznawana na bieżąco).
  
  

Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym należy przyjąć, że zmniejszenie lub zwiększenie ceny w wyniku rozliczeń wtórnych, już po dokonaniu dostawy towaru, nie powinno mieć wpływu na to, że pierwotnie określony przychód był w danym okresie rozliczeniowym przychodem należnym ustalonym w prawidłowej wartości. Rozpoznając bowiem przychód w momencie wystawienia faktury pierwotnej, Spółka nie była w stanie przewidzieć, jaka będzie cena towaru po dokonaniu rozliczeń wtórnych. Zmiana ceny w efekcie dokonania rozliczeń wtórnych stanowi kolejne, odrębne od pierwotnej sprzedaży zdarzenie gospodarcze, którego wymierna wartość powstaje dopiero po spełnieniu określonych przesłanek (po zakończeniu procedury przeprowadzenia rozliczeń wtórnych).

Wobec powyższego, zdaniem Spółki, w razie wystawienia faktury korygującej, która zmienia wartość dostawy towarów wynikającą z faktur pierwotnych, nie istnieje podstawa do korygowania przychodu należnego za okres wystawienia faktur pierwotnych. Spółka powinna skorygować (zmniejszyć lub zwiększyć) wysokość przychodu w okresie wystawienia faktury korygującej. Zmiana wysokości przychodu nie wynika bowiem z błędnego „pierwotnego” rozliczenia przychodu należnego, lecz jest zdarzeniem następczym. Wystawienie faktury korygującej (zmierzającej do ustalenia ostatecznej ceny towaru, w myśl postanowień umowy) jest dokonywane jako konsekwencja zdarzeń, które miały miejsce już po wystawieniu pierwotnej faktury.

Reasumując, skoro w opisanym stanie faktycznym przychód należny został pierwotnie określony przez Spółkę prawidłowo, skutki wynikające z wystawienia korekty (zwiększenie albo zmniejszenie przychodu należnego) powinny być rozliczone w miesiącu wystawienia faktury korygującej (na bieżąco). W przepisach ustawy o pdop, brak jest przepisów, które nakazywałyby ujmowanie tego rodzaju zdarzeń gospodarczych w innym okresie niż ten, w którym rzeczywiście one występują.

Należy ponadto podkreślić, iż przewidziana w umowie z kontrahentem możliwość korekty cen sprzedaży węgla nie zmienia faktu, iż przyczyną wystawienia faktury korygującej jest istnienie dodatkowych okoliczności, nie znanych w dacie wystawienia faktury pierwotnej. W konsekwencji faktura korygująca wystawiona z powodu zmiany ceny powinna zostać odniesiona do przychodów w okresie jej wystawienia. Takie ujęcie korekt przychodów będzie również zbieżne z właściwym w tej kwestii podejściem na gruncie przepisów ustawy o rachunkowości.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: „ustawa o pdop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o pdop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zasady podatkowego rozpoznawania momentu uzyskania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o pdop, uregulowane są w art. 12 ust. 3a- 3e.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o pdop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.
   
   

Faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Przyczyny jej wystawienia mogą być zróżnicowane.

Niezależnie jednak od przyczyny korekty wskazać należy, że punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu lecz modyfikuje jedynie „pierwotną” wysokość przychodu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia lub zwiększenia przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się lub powiększa w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne, określone w fakturze podstawowej, bowiem dotyczy ona uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca w momencie dokonywania sprzedaży miał wiedzę o ewentualnej konieczności dokonania w przyszłości stosownej korekty wystawionych faktur pierwotnych. Tak więc, w tym przypadku, zbiorcza faktura korygująca wystawiona z powodu zmniejszenia lub zwiększenia ceny w wyniku rozliczeń wtórnych, powinna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży. Zatem korekta przychodu wynikająca ze zbiorczej faktury korygującej, powinna być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu (daty dokonania transakcji).

Faktury korygujące wystawione przez Spółkę służą rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego za dany okres rozliczeniowy. W związku z powyższym, przychody objęte takimi fakturami winny korygować przychody właściwego okresu rozliczeniowego, czyli w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w dacie uzyskania pierwotnego przychodu związanego z dokonywaną sprzedażą.

Reasumując, stanowisko Spółki należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.