INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2010 r. (data wpływu 21 stycznia 2010 r.), uzupełnionym pismem 9 marca 2010 r. (data wpływu 17 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczania podatku należnego wynikającego z faktury korygującej jest:

• nieprawidłowe – w sytuacji, gdy skutkiem korekty sprzedaży jest obniżenie kwoty podatku należnego,

• prawidłowe – w sytuacji, gdy skutkiem korekty sprzedaży jest zwiększenie podatku należnego.

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczania podatku należnego wynikającego z faktury korygującej. Powyższy wniosek uzupełniono pismem z dnia 9 marca 2010 r. o opłatę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wystawia oraz otrzymuje faktury z tytułu sprzedaży i zakupu energii elektrycznej i cieplnej, usług telekomunikacyjnych, gazu oraz innych towarów i usług, dla których określono w art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.) szczególny termin powstawania obowiązku podatkowego. Do ww. faktur Zainteresowany wystawia faktury korygujące. Faktury te wystawiane są z reguły po upływie terminu płatności faktur, których korekty dotyczą. Korekty, zarówno zwiększające, jak i zmniejszające podatek należny, są rozliczane w okresie, w którym przypada termin płatności określony w korekcie faktury.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy stosowane przez Wnioskodawcę zasady rozliczania korekt faktur, wystawianych przez Spółkę dla dostaw towarów i usług, dla których obowiązuje szczególny termin powstawania obowiązku podatkowego (art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy) są prawidłowe...

Zdaniem Wnioskodawcy, zasady wystawiania faktur korygujących zostały uregulowane w § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 212, poz. 1337 ze zm.).

Zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej u.p.t.u., w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, sprzedawca jest zobowiązany posiadać potwierdzenie otrzymania korekty faktury przez nabywcę. Potwierdzenie otrzymania faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym nabywca otrzymał fakturę korygującą - jednakże pod warunkiem posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres.

Nie dotyczy to eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza granicami kraju, a także faktur wystawianych nabywcom, na rzecz których dokonywana jest sprzedaż energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, usług w zakresie rozprowadzania wody, usług w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów oraz usług sanitarnych i pokrewnych (art. 29 ust. 4b u.p.t.u.).

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż sprzedawcy ww. towarów i usług nie mają obowiązku posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę.

Obowiązek podatkowy dla tych dostaw towarów i usług zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 u.p.t.u. powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie. u nabywcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 3 u.p.t.u. powstaje w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy. Korekty faktur z tytułu dostaw towarów i usług, dla których określono w art. 19 ust 13 pkt 1 ustawy szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w terminie płatności, zarówno zwiększające, jak i zmniejszające podatek należny, są rozliczane w okresie, w którym przypada termin płatności określony w korekcie faktury. Natomiast, gdy przyczyną wystawienia faktury korygującej, która zwiększy podatek należny będzie wcześniejszy błąd dokonany przez sprzedawcę, powinien on zwiększyć kwotę podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z faktury, której dotyczy korekta.

Dla rozliczenia korekty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług, właściwe są przepisy art. 86 ust. 10a oraz art. 86 ust. 11 ww. ustawy. Zgodnie z nimi korekty zmniejszające podatek naliczony są rozliczane w miesiącu otrzymania korekty, a jeżeli podatek naliczony z faktury, której dotyczy korekta nie został jeszcze rozliczony, korektę uwzględnia się w rozliczeniu za okres rozliczenia faktury, której dotyczy korekta. Korekty zwiększające podatek naliczony są rozliczane w okresie, w którym przypada termin płatności lub w jednym z dwóch następnych okresów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

• nieprawidłowe – w sytuacji, gdy skutkiem korekty sprzedaży jest obniżenie kwoty podatku należnego,

• prawidłowe – w sytuacji, gdy skutkiem korekty sprzedaży jest zwiększenie podatku należnego.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Natomiast na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu:

1. dostaw energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego,
2. świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, z zastrzeżeniem ust. 18,
3. świadczenia usług wymienionych w poz. 138 i poz. 153 załącznika nr 3 do ustawy.

Stosownie do zapisu art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast, jak stanowi art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Z kolei na mocy art. 29 ust. 4b ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

1. w przypadku eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
2. wobec nabywców, na których rzecz jest dokonywana sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy, tj. usług w zakresie rozprowadzania wody i usług w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usług sanitarnych i pokrewnych.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

Powołane wyżej regulacje art. 29 ust. 4a i 4c ustawy zatem jasno stanowią, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego, muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego – dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia.

Jednakże, podmiot wystawiający faktury dokumentujące korektę dostawy energii elektrycznej, cieplnej, gazu, usług telekomunikacyjnych, usługi rozprowadzania wody, gospodarki ściekami i wywozu odpadów, nie musi posiadać potwierdzenia odbioru faktur korygujących, o których mowa w powołanym wyżej art. 29 ust. 4 ustawy.

Przepisy art. 29 ust. 4a i 4c odnoszą się jedynie do tych faktur korygujących, w których po stronie wystawcy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do faktury pierwotnej. Żaden przepis ustawy nie reguluje natomiast kwestii dotyczącej terminu rozliczenia korekty podatku należnego w przypadku, gdy wartość podatku należnego u wystawcy ulega zwiększeniu.

Jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

W myśl art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1. określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2. może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3. może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne przedmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem, regulujące m. in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do § 13 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
   1. określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
   2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3. kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4. kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1. zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2. zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (§ 13 ust. 3 rozporządzenia).

Zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny – w myśl ust. 2 powołanego wyżej przepisu – powinna zawierać co najmniej:

1. numer kolejny oraz datę wystawienia;
2. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
   1. określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
   2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3. kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
4. kwotę podwyższenia podatku należnego.

Na podstawie § 5 ust. 1 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2. numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3. numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT";
4. dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6. miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8. wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9. stawki podatku;
10. sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12. kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Tak więc, w § 5 ust. 1 rozporządzenia zostały określone następujące niezbędne elementy faktury, a mianowicie: dzień, miesiąc i rok albo miesiąc i rok dokonania sprzedaży oraz data wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”; podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym. Co oznacza, że faktura korygująca powinna zawierać dane faktury pierwotnej, która jest korygowana.

Faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu. w ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca wystawia faktury z tytułu sprzedaży energii elektrycznej i cieplnej, usług telekomunikacyjnych, gazu oraz innych towarów i usług, dla których określono w art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. szczególny termin powstawania obowiązku podatkowego. Do ww. faktur Zainteresowany wystawia faktury korygujące zarówno zwiększające, jak i zmniejszające podatek należny.

Biorąc pod uwagę obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego oraz opisany we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, iż:

1. w sytuacji, gdy skutkiem korekty sprzedaży energii elektrycznej i cieplnej, usług telekomunikacyjnych oraz gazu jest obniżenie podatku należnego, podatnik w celu rozliczenia przedmiotowych faktur nie musi oczekiwać na potwierdzenie ich odbioru, lecz może je rozliczyć już w miesiącu ich wystawienia. Powyższe dotyczy jednak przypadków, gdy podatek należny z faktury pierwotnej został już rozliczony. Jeśli bowiem na dzień wystawienia faktury korygującej obowiązek podatkowy wynikający z faktury pierwotnej jeszcze nie powstał, wówczas faktura korygująca powinna zostać rozliczona dopiero w miesiącu, w którym obowiązek ten powstaje;
2. w sytuacji, gdy dokonana korekta spowoduje zwiększenie kwoty podatku należnego, powinna być ona rozliczona w deklaracji bieżącej, tj. w deklaracji za miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w fakturze korygującej zwiększającej kwotę podatku należnego – zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy.
   Należy zaznaczyć, że powyższy sposób rozliczania ma miejsce wówczas, gdy korekta nie wynika z błędu lub celowego działania wystawiającego. w przeciwnym przypadku faktura korygująca powinna być rozliczona w terminie płatności faktury pierwotnej.

Tym samym, stosowane przez Wnioskodawcę zasady rozliczania korekt faktur, wystawianych przez Spółkę dla dostaw towarów i usług, dla których obowiązuje szczególny termin powstawania obowiązku podatkowego (art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy) w sytuacji, gdy:

• zmniejsza się podatek należny są nieprawidłowe,

• zwiększa się podatek należny są prawidłowe.

Informuje się ponadto, iż w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie rozliczania podatku VAT należnego wynikającego z faktury korygującej. Natomiast, kwestia dotycząca stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie rozliczania podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury korygującej została załatwiona interpretacją nr ILPP1/443-73/10-5/AI w dniu 19 kwietnia 2010 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.