INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19.03.2010 r. (data wpływu 06.04.2010 r.) oraz w piśmie z dnia 24.05.2010 r. (data nadania 25.05.2010 r., data wpływu 27.05.2010 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 18.05.2010 r. (data nadania 18.05.2010 r., data odbioru 21.05.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 06 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 18.05.2010 r. tut. Organ wezwał Spółkę do uzupełnienia tego wniosku poprzez przedstawienie ciągu dokumentów prowadzących do mocodawcy, z których wynika prawo do występowania w imieniu Spółki z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego przez osobę podpisaną na wniosku.

Pismem z dnia 24.05.2010 r. (data nadania 25.05.2010 r., data wpływu 27.05.2010 r.) Spółka uzupełniła przedmiotowy wniosek w terminie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zatrudnia pracowników, którzy w ramach obowiązków służbowych wynikających ze stosunku pracy tworzą programy komputerowe, będące utworami w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: „ustawa o prawach autorskich”).

Zawarte pomiędzy Spółką a pracownikami umowy o pracę określają podział należnego pracownikom wynagrodzenia na część stanowiącą honorarium autorskie z tytułu przekazania na rzecz pracodawcy majątkowych praw autorskich do tworzonych przez nich programów komputerowych oraz część związaną z wykonywaniem innych obowiązków pracowniczych niemających charakteru pracy twórczej.

Wnioskodawca w odniesieniu do wyodrębnionego wynagrodzenia autorskiego zamierza zastosować 50% stawkę kosztów uzyskania przychodów wynikającą z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „ustawa pdof”). W stosunku natomiast do pozostałej części wynagrodzenia związanego z wykonywaniem przez pracowników innych obowiązków służbowych Wnioskodawca zamierza zastosować stawkę kosztów uzyskania przychodu w oparciu o zasady ogólne określone w art. 22 ust. 2 ustawy pdof.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowym jest zastosowanie 50% stawki kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do wyodrębnionego w zawartych przez Wnioskodawcę z pracownikami umowach o pracę honorarium autorskiego...

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest zastosowanie 50% stawki kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do części wynagrodzenia honoraryjnego należnego pracownikom w związku z tworzeniem przez nich programów komputerowych w ramach umowy o pracę.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy pdof za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 22 ust. 2 ustawy pdof osobom uzyskującym przychody ze stosunku służbowego przysługuje co do zasady prawo do odliczenia miesięcznej, wskazanej w ustawie pdof, kwoty kosztów uzyskania przychodów. Stosownie zaś do art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy pdof koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

Jakkolwiek ustawa pdof nie definiuje użytych w powyższym przepisie pojęć „twórcy” czy też „korzystania z praw autorskich”, w art. 22 ust. 9 pkt 3 zawiera jednak odesłanie do odrębnych regulacji. Powyższe oznacza, iż celem ustalenia charakteru osiąganego przez pracowników Wnioskodawcy przychodu należy odnieść się do przepisów ustawy o prawach autorskich.

Stosownie do art. 1 niniejszej ustawy przedmiotem prawa autorskiego są utwory rozumiane jako każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia, w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Doktryna prawa autorskiego wskazuje, iż utwór powinien posiadać dwie istotne cechy: „oryginalność” i ,indywidualność”, przy czym nie ma zgody, co do kwestii, jak należy interpretować te pojęcia. W praktyce, przyjmuje się, że za oryginalne można uznać to, co subiektywnie stanowi nowy rezultat procesu myślowego, a indywidualność polega na tym, że nieprawdopodobne jest istnienie takiego samego dzieła oraz wytworzenie takiego samego dzieła przez inną osobę w przyszłości. Należy przy tym podkreślić, że przepisy prawa autorskiego są dość liberalne, jeżeli chodzi o określanie tego, czy coś jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego. Jednocześnie należy zauważyć, iż definicja utworu jest na tyle pojemna, że jeżeli tylko dany rezultat działalności człowieka posiada cechy oryginalności i indywidualności to, co do zasady, może być uznany za utwór w rozumieniu przepisów prawa autorskiego.

W związku z powyższym, w przekonaniu Wnioskodawcy programy komputerowe tworzone przez pracowników w ramach wykonywanych obowiązków służbowych spełniają zatem zawartą w ustawie o prawach autorskich definicję utworu. W konsekwencji pracowników, tworzących w ramach stosunku pracy niniejsze utwory, należy uznać za twórców, o których mowa w przepisie art. 22 ust. 9 pkt 3.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o prawach autorskich, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. W myśl art. 74 ust. 3 niniejszej ustawy prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

W przypadku wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę zarówno czynności chronionych prawem autorskim, jak i obowiązków nie będących przedmiotem prawa autorskiego, umowa taka powinna zawierać wyraźny podział na część wynagrodzenia obejmującego honorarium z tytułu korzystania z prawa autorskiego oraz część dotyczącą czynności nie posiadających cech o charakterze twórczym. W przekonaniu Wnioskodawcy jedynie takie rozróżnienie przy jednoczesnym zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy stanowi bowiem podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

W związku z wprowadzoną przez Wnioskodawcę strukturą zatrudnienia, polegającą na wyodrębnieniu wynagrodzenia zasadniczego oraz honorarium autorskiego należnego pracownikom z tytułu przenoszonych na rzecz pracodawcy majątkowych praw autorskich do tworzonych w ramach stosunku pracy programów komputerowych, w przekonaniu Wnioskodawcy możliwe jest zatem zastosowanie, na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy pdof, 50% stawki kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do części wynagrodzenia.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy skarbowe.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lutego 2010 roku, Nr IPPB2/415-696-2/MK, wskazał, iż „podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z umowy o pracę (angażu) powinno jednak wynikać, jaka część wynagrodzenia (uposażenia) obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich, a jaka dotyczy wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych (służbowych). Tylko bowiem takie wyróżnienie jak przedstawiono powyżej daje podstawę do zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.”

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu również wyraził pozytywne stanowisko w powyższej kwestii stwierdzając w interpretacji indywidualnej z dnia 30 lipca 2009 roku Nr ILPB2/415-491/09-2/JK iż „istnieją podstawy do zastosowania przez płatnika, w celu obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% w stosunku do wynagrodzenia należnego pracownikom Wnioskodawcy z tytułu korzystania z praw autorskich do powstałych w wyniku tworzenia — w ramach stosunku pracy — programów komputerowych.”

Podobne stanowisko wyraził również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 29 maja 2009 roku, Nr ITPB2/415-209/09/PS.

Reasumując, w przekonaniu Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż pracownicy, będący twórcami w rozumieniu ustawy o prawach autorskich, tworzą w ramach stosunku służbowego utwory, spełnione zostały przesłanki art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy pdof. Ponadto, przyjęta przez Wnioskodawcę struktura zatrudnienia pozwala na wyraźne wyodrębnienie tych przychodów, które uzyskiwane są przez pracowników z tytułu korzystania z praw autorskich do wytwarzanych przez nich utworów. W związku z powyższym, Wnioskodawca, występując w roli płatnika, jest uprawniony do zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do tej części wynagrodzenia pracowników, która stanowi honorarium z tytułu przekazania przez nich praw autorskich do programów komputerowych wytwarzanych przez nich w ramach stosunku pracy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy. Zgodnie zaś z art. 22 ust. 9 pkt 3 tej samej ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności – jak stanowi ust. 2 pkt 1 tego przepisu – przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania takimi utworami występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, iż przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ustępem 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Z kolei zgodnie z art. 74 ust. 3 tej ustawy, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Podkreślenia wymaga, iż podwyższone koszty uzyskania przychodów można stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z umowy o pracę (angażu) powinna wynikać, jaka cześć wynagrodzenia (uposażenia) obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich, a jaka dotyczy wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych (służbowych).

W razie natomiast wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca w ramach umowy o pracę jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Poza tym, stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia pracownika dotyczy tych okresów zatrudnienia, w których praca o charakterze twórczym jest rzeczywiście wykonywana.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zatrudnia pracowników, którzy w ramach obowiązków służbowych wynikających ze stosunku pracy tworzą programy komputerowe, będące utworami w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: ustawa o prawach autorskich).

Zawarte pomiędzy Spółką a pracownikami umowy o pracę określają podział należnego pracownikom wynagrodzenia na część stanowiącą honorarium autorskie z tytułu przekazania na rzecz pracodawcy majątkowych praw autorskich do utworzonych przez nich programów komputerowych oraz część związaną z wykonywaniem innych obowiązków pracowniczych niemających charakteru pracy twórczej.

Wnioskodawca w odniesieniu do wyodrębnionego wynagrodzenia autorskiego zamierza zastosować 50% stawkę kosztów uzyskania przychodów wynikającą z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „ustawa pdof”). W stosunku natomiast do pozostałej części wynagrodzenia związanego z wykonywaniem przez pracowników innych obowiązków służbowych Wnioskodawca zamierza zastosować stawkę kosztów uzyskania przychodu w oparciu o zasady ogólne określone w art. 22 ust. 2 ustawy pdof.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż do przychodów osiągniętych z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą mogą być zastosowane 50% koszty uzyskania przychodu tylko wówczas gdy praca wykonywana przez pracownika jest twórcza tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter, spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oraz podatnik jest twórcą bądź artystą wykonawcą w rozumieniu tej ustawy.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że jeżeli wszystkie warunki, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w celu zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu przeniesienia praw autorskich, zostaną spełnione – możliwe jest zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do wynagrodzenia (honorarium) z tytułu przeniesienia praw autorskich w stosunku do pracowników tworzących utwory w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim oraz prawach pokrewnych (m. in. programy komputerowe).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.