INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2010r. (data wpływu do tut. Biura 27 maja 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości i sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatkó1)w poniesionych na zagospodarowanie terenów zielonych - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 maja 2010r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości i sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatkó2)w poniesionych na zagospodarowanie terenów zielonych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jawna prowadzi inwestycje na zakupionej przez siebie działce (budowa siedziby firmy). Obok szeregu kosztów związanych z wykonywanymi pracami budowlanymi, Spółka poniosła wydatki na zagospodarowanie terenów zielonych wokół powstającego obiektu. Objęły one w szczególności takie czynności jak: dowóz ziemi, plantowanie, nasadzanie drzew, krzewów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy wydatki na zagospodarowanie terenów zielonych wokół powstającego obiektu powinny zwiększać wartość inwestycji poprzez przypisanie ich do budynku, budowli...
2. Czy można je w całości zaliczyć w koszty uzyskania przychodu w dacie poniesienia, czy też należy je rozliczyć w czasie (poprzez rozliczenie międzyokresowe kosztów)...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Powyższe oznacza, że podatnik ma możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodu dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 22 ust. 1 ww. ustawy oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czy też na zachowanie źródła pozyskiwania przychodów. Podkreślić należy jednak, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej updof) w art. 22 ust. 1 nie obliguje do wskazania, że konkretny wydatek jest kosztem związanym z konkretnym przychodem.

Kwalifikując bowiem dany wydatek jako koszt uzyskania przychodu, należy brać pod uwagę dwie podstawowe i zgodne z treścią ustawowej regulacji przesłanki:

• przeznaczenie wydatku, jego celowość, zasadną dla funkcjonowania podmiotu, czy też zasadność dla zachowania źródła jego przychodów,
• potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.
  
  

Oznacza to, że w myśl regulacji art. 22 ust. 1 updof, między kosztem podatkowym, a przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Może on przyjąć charakter bezpośredni, gdzie kosztem uzyskania przychodu będą wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu, albo pośredni i wtedy będą to wydatki związane z ogólnie pojętym funkcjonowaniem podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa.

Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które w myśl art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powiększają ich wartość. Jeżeli bowiem środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, to wartość początkowa tych środków powiększa się o sumę wydatków na ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych. Wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania.

Zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych w skład budynku jako pojedynczego obiektu wlicza się tzw. obiekty pomocnicze obsługujące dany budynek, takie jak: chodniki, dojazdy, podwórka, place, ogrodzenia, studnie i inne. Wydatki na powstanie takich obiektów pomocniczych zwiększają wartość początkową nowo wybudowanego budynku. Pomimo jednak bezpośredniego odniesienia do przedmiotowego budynku, do grupy wskazanych powyżej obiektów nie można zaliczyć dowozu ziemi, założenia trawnika, plantowania, nasadzania krzewów i innych elementów wchodzących w skład obiektów ujmowanych zbiorczo, jako tereny zielone wokół budynku podatnika (nie są bowiem częścią budynku). Co prawda rośliny zakorzenione w gruncie są jego częścią składową, jednakże nasadzenie zieleni nie można uznać za „przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację” środka trwałego. Tym samym wydatki na zieleń wokół budynku nie powiększą wartości początkowej środka trwałego.

Odmiennym zagadnieniem związanym z właściwym zakwalifikowaniem kosztów na zagospodarowanie terenów zielonych jest odniesienie się do regulacji art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów kosztów reprezentacji. Ustawa o podatku dochodowym nie definiuje terminu „reprezentacja”. W tym zakresie należy więc posłużyć się definicją słownikową. Reprezentacja oznacza więc: okazałość, wytworność, wystawność w czyimś sposobie życia związaną ze stanowiskiem lub pozycją społeczną itd. Wydatki na zadbanie o estetyczny i schludny wygląd terenów wokół budynku podatnika - poprzez założenie trawnika, nasadzenie drzew i inne tego typu czynności – ma na celu utrzymanie posesji w odpowiednim porządku. Ponadto podatnik zobowiązany jest do działania w tym zakresie ze względu na obowiązujące przepisy prawa miejscowego, mówiące o obowiązku utrzymania w czystości terenów wokół zajmowanego budynku. W związku z tym wydatki na zagospodarowanie terenów zielonych nie wykazują cech reprezentacji, odpowiadających przytoczonej definicji słownikowej i nie spełniają przesłanek wynikających z przepisu art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki na posadzenie i utrzymanie zieleni nie charakteryzują się bowiem okazałością i chęcią wykreowania wizerunku. Schludny wygląd terenów zielonych wokół zajmowanego budynku ma na celu wywiązanie się z obowiązków ciążących na wszystkich podmiotach zajmujących nieruchomości i nie odbiega od zwyczajowo przyjętych zachowań. Zatem koszty poczynione w tym zakresie, jako nie stanowiące kosztów ponoszonych na reprezentację, zaliczyć należy w całości w poczet kosztów uzyskania przychodów, na zasadach określonych w przepisie art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a ponieważ ich związek z uzyskanym przychodem choć ma charakter pośredni, jest oczywisty, stanowią one koszt uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

• musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
• nie może być wymieniony w art. 23 w/w ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
• musi być należycie udokumentowany.
  
  

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. W myśl art. 22 ust 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty
   -o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
   
   

W myśl art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Stosownie do art. 22d ust. 2 ww. ustawy, składniki majątku, o których mowa w art. 22a- 22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Wprowadzając środek trwały do ww. ewidencji, należy ustalić jego wartość początkową. Sposób ustalenia tej wartości reguluje art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22g ust 1 pkt. 1 i 2 ww. ustawy za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się: - w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia;

• w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia;
• w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia.
  
  

Zgodnie z art. 22g ust. 3 ww ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Natomiast za koszt wytworzenia zgodnie z art. 22g ust. 4 ww. ustawy uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z powyższego wynika, iż wszelkie nakłady poczynione na środek trwały przed przekazaniem go do używania powiększają jego wartość początkową i podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów pośrednio poprzez odpisy amortyzacyjne.

Klasyfikacji środków trwałych dokonuje się na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. nr 112, poz. 1317 ze zm.). Zgodnie z Uwagami ogólnymi do części I – Objaśnienia wstępne do ww. rozporządzenia, Klasyfikacja Środków Trwałych (KŚT), jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustalaniu stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. W Klasyfikacji Środków Trwałych za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Może nim być m.in. budynek, maszyna, pojazd mechaniczny. Jedynie w nielicznych przypadkach dopuszcza się w ewidencji przyjęcie za pojedynczy obiekt, tzw. obiekt zbiorczy, którym może być np. zespół przewodów rurociągowych, zespół latarni jednego typu użytkowanych na terenie zakładu, ulicy, osiedla lub zespoły komputerowe (część I – objaśnienia uwagi wstępne KŚT). Zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych do wyposażenia budynku zalicza się wszystkie instalacje wbudowane w konstrukcje budynku na stałe, np. instalacje sanitarne, elektryczne, sygnalizacyjne, komputerowe, telekomunikacyjne, przeciwpożarowe oraz normalne wyposażenie budynku np. wbudowane meble. W skład budynku, jako pojedynczego obiektu inwentarzowego, wlicza się również tzw. „obiekty pomocnicze” obsługujące dany budynek np. chodniki, dojazdy, podwórka, place ogrodzenia, studnie, itp. Zgodnie z „Uwagami szczegółowymi” do grupy 0 KŚT, grupa ta - "Grunty" obejmuje grunty według ich przeznaczenia użytkowego, tj. użytki rolne, grunty leśne oraz znajdujące się na nich sady, zasadzenia wieloletnie, plantacje, drzewostany itp., grunty zabudowane i zurbanizowane, użytki ekologiczne, nieużytki, tereny wód morskich wewnętrznych i śródlądowych oraz pozostałe tereny, w tym również prawo użytkowania wieczystego gruntu, klasyfikowane w odpowiednich grupowaniach, w zależności od rodzaju gruntu, którego dotyczy. Grupa ta nie obejmuje budynków i obiektów inżynierii lądowej i wodnej na tych terenach. Zauważyć przy tym należy, iż kwalifikacji środka trwałego do określonej grupy Klasyfikacji Środków Trwałych dokonuje sam podatnik. Kwestii tej, jak również tego, co mieści się w określonym grupowaniu KŚT, nie regulują przepisy prawa podatkowego, a tylko te przepisy, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej. W przypadku wątpliwości w zakresie stosowania i ustalenia klasyfikacji KŚT zainteresowany podmiot może zwrócić się o wyjaśnienia bądź wskazanie symbolu (grupy) środka trwałego do Urzędu Statystycznego w Łodzi.

W myśl art. 23 ust 1 pkt 23 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Konsekwencją takiego zapisu jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wszystkich wydatków na reprezentację. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje jednak terminu „reprezentacja”, dlatego też należy odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia. Przez reprezentację rozumie się „okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną” (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007). W odniesieniu do działalności gospodarczej, reprezentacja rozumiana jest jako działania, które polegają na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi i które mają na celu kształtowanie oraz utrwalanie korzystnego, pozytywnego wizerunku firmy na zewnątrz w relacji z kontrahentami, gośćmi i potencjalnymi klientami.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż spółka zakupiła nieruchomość gruntową, na której buduje siedzibę firmy. W związku z prowadzoną inwestycją spółka poniosła szereg wydatków związanych z zagospodarowaniem terenów zielonych wokół budowanego budynku.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż jeżeli w myśl Klasyfikacji Środków Trwałych, efekty przeprowadzonych prac związanych z zagospodarowaniem terenów wokół budowanej siedziby firmy, nie stanowią odrębnego środka trwałego, bądź części składowej środka trwałego (budynku lub gruntu) i nie mają charakteru okazałości i wystawności, to wydatki poniesione na ten cel mogą stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej w dacie poniesienia, o ile spełniają przesłanki wymienione w cyt. art. 22 ust 1 ww. ustawy. Jako koszty pośrednie tej działalności, będą podlegały rozliczeniu zgodnie z prowadzoną przez spółkę ewidencją księgową i stosowaną metodą rozliczenia kosztów.

Zauważyć jednocześnie należy, iż wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby skarbowej w Katowicach , działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego, jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem. Zatem ocena czy poniesione przez Spółkę wydatki na zagospodarowanie terenu wokół siedziby spółki mają charakter okazałości i wystawności należy do Spółki. Ocena ta może zostać zweryfikowana jedynie w prowadzonym przez właściwe organy postępowaniu podatkowym.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.