INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2009r. (data wpływu 10 sierpnia 2009r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 sierpnia 2009r. (data wpływu 20 sierpnia 2009r.) oraz pismem z dnia 22 października 2009r. (data wpływu 27 października 2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez biegłych sądowych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2009r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez biegłych sądowych.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 sierpnia 2009r. (data wpływu 20 sierpnia 2009r.) oraz pismem z dnia 22 października 2009r. (data wpływu 27 października 2009r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu podatkowego nr IBPP1/443-817/09/MS z dnia 19 października 2009r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest biegły sądowym z zakresu rachunkowości ustano¬wionym przez Prezesa Sądu Okręgowego w K. i wykonuje wolny zawód.

W wyniku zlecenia Sądu Rejonowego w K. z dnia 9 lipca 2008r. sygn. akt ... zobowiązującego Wnioskodawcę do opraco¬wania opinii uzupełniającej, Wnioskodawca wykonał zleconą pracę i wystawił fakturę VAT nr 15/08 z dnia 11 października 2008r. na kwotę 5.809,15 zł. Sąd Rejonowy w K. dnia 12 stycznia 2009r. sygn. akt ... wydał postanowienie zatwierdzające do wypłaty przedmiotową fakturę w całości tj. w kwocie 5.809,15 zł.

Na skutek odwołania się obrońcy oskarżonego Sąd Okręgowy w K. zmienił zaskarżone postanowienie w ten sposób, że zmniejszył wynagrodzenie Wnioskodawcy z kwoty 5.809,15 zł do kwoty 4.761,60 zł. Zmiana dotyczyła kwoty 1.047,55 zł tj. kwoty prawidłowo zafaktu¬rowanego podatku VAT.

Sporządzając deklarację podatku od towarów i usług VAT-7K za II kwartał 2009r. przyznaną Wnioskodawcy przez Sąd kwotę wynagrodzenia 4.761,60 zł Wnioskodawca umieścił w poz. 1 deklaracji jako usługę zwolnioną od podatku (postanowienie Sądu).

W wyniku konsultacji sprawy z Kierownikiem Referatu Po¬datków Pośrednich Urzędu Skarbowego w B. w dniu 30 czerwca 2009r. tj. w dniu składania w Urzędzie deklaracji Wnioskodawca otrzymał wyjaśnienie, że przyznane mu przez Sąd wynagrodzenie netto ma wpisać w deklaracji w poz. 6 jako usługi opodatkowane i wykazać należny podatek VAT w kwocie zł. 859,00 zł.

Do powyższego Wnioskodawca zastosował się i dokonał korekty dekla¬racji VAT-7K. Stanowisko Wnioskodawcy jest jednak inne, gdyż uważa, że skoro prawidłowo zafakturował należne wynagrodzenie wraz z podatkiem VAT, a postanowieniem Sądu Okręgowego w K. z dnia 30 marca 2009r. sygn. akt ... podatek VAT nie został mu zasądzony, to nie powinien go deklarować i płacić do Urzędu Skarbowego. Zdaniem Wnioskodawcy postanowienie Sądu należy wykonywać zgodnie z jego treścią. Sąd Okręgowy w swoim postanowieniu powołuje się na uchwałę Sądu Naj¬wyższego w powyższej sprawie z dnia 21 grudnia 2006r. sygn. akt III CZP 127/06 co zostało również omówione w uzasadnieniu do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 czerwca 2008r. sygn. akt 50/05. W uzasadnieniu tym zostały omówione również wszelkie inne niejasne przepisy o opodatkowaniu podatkiem VAT biegłych sądowych.

Za ewentualne luki prawne w przepisach dotyczących biegłych sądowych Wnioskodawca jako podatnik nie może ponosić odpowiedzialności i pono¬sić dodatkowe koszty (zmniejszenie wynagrodzenia, które już zostało pomniejszone o podatek VAT, a w deklaracji następuje pomniejszenie po raz drugi).

We wspomnianym wyżej uzasadnieniu do Wyroku Trybunału Konstytucyjnego Rzecznik Praw Obywatelskich stwierdza w swej interpretacji przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3, że jego zdaniem „biegli zostali wyłączeni z kręgu podatników VAT”.

Od 1 stycznia 2009r. Wnioskodawca mógł korzystać ze zwolnienia od podatku VAT zgodnie z art. 113 ust. 11 ustawy o VAT i pismem Urzędu Skarbowego z dnia 4 lutego 2008r. znak: PP 446-1/08. Jednakże Wnioskodawca nie złożył w dniu 2 stycznia 2009r. zgłoszenia VAT-Z do Urzędu Skarbowego z uwagi na nierozliczony podatek VAT z faktury nr 15/08 na kwotę 1.047,55 zł, która objęta została postanowieniem Sądu i pismo Urzędu Skarbowego znak: PP 446-1/08 z dnia 4 lutego 2008r.

Po rozmowie z Kierownikiem Referatu Podatków Pośrednich Wnioskodawca otrzymał wyjaś¬nienie z którego wynikł obowiązek dokonania korekty deklaracji złożonej za I kwartał 2009r. i sporządzonej przez Wnioskodawcę za II kwartał 2009r. deklaracji w dniu 30 czerwca 2009r. co też Wnioskodawca uczynił.

Złożona deklaracja za I kwartał 2009r. z wykazanym obrotem zwolnionym od podatku VAT zgodnie z art. 113 pkt 11 przyjęta została bez zastrzeżeń, decyzja o zmianie nastąpiła dopiero w dniu 30 czerwca 2009r.

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnia, że w wystawionej przez Wnioskodawcę fakturze VAT nr 15/08 z dnia 11 października 2008r. wykazane zostało:

• - wartość wykonanej usługi (godz. 186x 25,60) – 4.761,60 zł,
• - podatek VAT 22% - 1.047.55 zł,
• - razem - 5.809,15 zł.
  
  

Faktura VAT została wystawiona na podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 1975r. ze zmianami, rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 20 lipca 2000r. (Dz. U. Nr 65, poz. 776) i kwoty bazowej określonej na 2008r. w ustawie budżetowej.

Faktura nr 15/08 została doręczona do Sądu Rejonowego w K. dnia 13 października 2008r.

Faktura nr 15/08 została przez Sąd Okręgowy w K. postanowieniem z dnia 30 marca 2009r. skorygowana do kwoty 4.761,60 zł. Sąd Okręgowy powołał się na postanowienie Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2006r. w sprawie III APz 20/06 oraz uchwalę Sądu Najwyższego z dnia 21 grudnia 2006r. w sprawie III CZP 127/06 w której stwierdzono „iż Sąd przyznaje biegłemu będącemu podatnikiem w zakresie podatku od towarów i usług wynagrodzenie bez uwzględnienia tego podatku".

Postanowieniem z dnia 12 stycznia 2009r. Sąd Rejonowy w K. przyznał biegłemu wynagrodzenie w kwocie 5.809,15 zł za sporządzenie opinii. Zapłata faktury zgodnie z postanowieniem nie została dokonana przez Sąd Rejonowy w K. na skutek złożonego odwołania przez obrońcę oskarżonego.

Po wydaniu przez Sąd Okręgowy w K. postanowienia z dnia 30 marca 2009r. Sąd Rejonowy w K. dokonał zapłaty faktury nr 15/08 dnia 21 kwietnia 2009r. w kwocie 4.199,60 zł odliczając podatek dochodowy 562,00 zł.

Do faktury nr 15/08 Wnioskodawca nie wystawił żadnej faktury korygującej i nikt tego od niego nie żądał.

Z uwagi na to, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zapłaty na¬leżności za fakturę, kwotę 4.761,60 zł Wnioskodawca uwzględnił w deklaracji wg stanu na dzień 30 czerwca 2009r. umieszczając w poz. 1 jako kwotę zwol¬nioną od podatku VAT w wyniku podanego postanowienia Sądu Okręgowego z dnia 30 marca 2009r.

Na skutek konsultacji sprawy z Kierownikiem Referatu Podatków Pośrednich dnia 30 czerwca 2009r. tj. w dniu składania deklaracji, Wnioskodawca otrzymał informa¬cję by tą deklaracją zmienić, a kwotę 3.903,00 zł wpisać w poz. 6 de¬klaracji i naliczyć podatek VAT jako należny w kwocie 859,00 zł. Tak też Wnioskodawca uczy¬nił w dniu 30 czerwca 2009r. tj. w dniu złożenia deklaracji VAT-7K. Ponad¬to Wnioskodawca otrzymał również od Kierownika Referatu Podatków Pośrednich następną infor¬mację o konieczności dokonania korekty deklaracji VAT-7 za okres I kwartału 2009r., w której Wnioskodawca wykazał obrót w kwocie 1.841,00 zł w poz. 1 jako zwolnio¬ny od podatku, a wpisać ten obrót w poz. 6 i naliczyć podatek VAT w kwocie 405,00 zł. Co również Wnioskodawca uczynił w dniu 30 czerwca 2009r.

Mając na uwadze przepis ustawy o podatku od towarów i usług art. 113 ust. 1 i 11 oraz pismo Urzędu Skarbowego w B. z dnia 4 lutego 2008r., Wnioskodawca przyjął, że może skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT, ale z uwagi na to, że w 2008r. wystawił faktury nr 12/08 i 15/08 za wykonane usługi do Sądu Rejonowego w K., które nie zostały zapłacone Wnioskodawcy w 2008r. to z chwilą ich zapłaty w 2009r. i powstaniu obowiązku podatkowego Wnioskodawca będzie musiał ująć je w deklaracji VAT-7k w I kwartale 2009r., gdyż tak Wnioskodawca został poinformowany przez pracownika Referatu Podatków Pośrednich w 2008r. po otrzymaniu pisma z dnia 4 lutego 2008r. Z tej też przyczy¬ny Wnioskodawca nie złożył w miesiącu styczniu 2009r. zgłoszenia o zaprzesta¬niu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od to¬warów i usług VAT-Z.

Za I kwartał 2009r. Wnioskodawca sporządził deklarację VAT-7K, a uzyskany obrót w kwocie 1.841,00 zł Wnioskodawca wpisał w poz. 1 jako obrót zwolniony od podatku VAT. Deklaracja została przyjęta bez zastrzeżeń. Dnia 30 czerwca 2009r. w wyniku konsultacji w sprawie prawidłowości sporządzenia deklaracji za II kwartał 2009r. w związku z otrzymanym postanowieniem Sądu Okręgowej w K. z dnia 30 czerwca 2009r. Kierownik Referatu poinformował Wnioskodawcę by również dokonał korekty deklaracji za I kwartał 2009r. Korekty tej Wnioskodawca dokonał w dniu 30 czerwca 2009r. Dnia 30 czerwca 2009r. po ostatecznym rozliczeniu faktur wystawionych w 2008r., a zapłaconych w 2009r. w którym powstał obowiązek po¬datkowy - rozliczeniu podatku VAT zafakturowanego w 2008r. Wnioskodawca złoży¬ł zgłoszenie VAT-Z. W wyniku powyższego Kierownik Referatu Podatków Pośrednich uznał, że Wnioskodawca nie korzystał ze zwolnienia podmiotowego od po¬datku VAT i nadal jest podatnikiem. Z tych też przyczyn Wnioskodawca dokonywał korekty deklaracji VAT-7K za I i II kwartał 2009r.

W 2009r. z uwagi na wiek, Wnioskodawca ukończył 76 lat, zły stan zdrowia, Wnioskodawca nie przyjmował do wykonania żadnych nowych spraw, a z konieczności mu¬siał uczestniczyć w postępowaniu sądowym, w sprawach dotychczas niezakończonych, do których wykonywał opinie w latach ubiegłych.

Wnioskodawca nadmienia, że nie wykonywał od kilku lat żadnych innych usług poza zleconymi w wyniku prowadzonych postępowań dochodzeniowych i są¬dowych jako biegły sądowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 22 października 2009r.) :

Czy Wnioskodawca powinien zapłacić do urzędu skarbowego podatek VAT z faktury nr 15/08 z dnia 11 października 2008r. który został prawidłowo przez niego zafakturowany, a postanowieniem Sądu Okręgowego w K. sygn. akt .... z dnia 30 marca 2009r. nie został mu zasądzony (Sąd Rejono¬wy w K. nie przekazał mu żadnej kwoty ma poczet podatku VAT)...

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko sformułowane w piśmie z dnia 12 sierpnia 2009r.) przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustany o podatku VAT jest niezrozumiały. Wnioskodawca uważa, że jeżeli jest podatnikiem i prawidłowo zafakturował podatek VAT to winien być mu zapłacony, a Wnioskodawca ma obowiązek przekazać go do Urzędu Skarbowego. Jeżeli Sąd oddalił prawidłowo zafakturowany podatek VAT, który już zmniejszył wynagrodzenie Wnioskodawcy to nie powinien go ponownie drugi raz naliczać od skorygowanej kwoty wynagrodzenia i odprowadzać do Urzędu Skarbowego. Za błędy w przepisach podatkowych Wnioskodawca nie może jako podatnik ponosić odpowiedzialności i dodatkowych kosztów. Przepisy podatkowe winny być zrozumiałe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Powołany wyżej przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 powoływanej ustawy o VAT. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, iż czynności biegłych w postępowaniu sądowym stanowią usługi, na co wskazuje powołany powyżej przepis art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy. Ich istotą jest bowiem dokonanie na zlecenie określonego świadczenia - wydanie opinii, ekspertyzy, za wynagrodzeniem. Mamy zatem do czynienia z czynnością opodatkowaną - odpłatnym świadczeniem usług.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 czy też świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

W myśl postanowień art. 15 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Natomiast stosownie do treści art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9.

Oceny zakresu stosowania przepisów ustawy o VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez biegłych sądowych na zlecenie organu władzy należy dokonywać w świetle uregulowań zawartych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, pod kątem kryterium decydującym o uznaniu tych osób za podatników. Przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 przewiduje niezbędny warunek, aby czynności osoby fizycznej nie były uznawane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a mianowicie związanie wykonującego czynność ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności.

Niewątpliwie przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy nawiązuje do konstrukcji umów cywilnoprawnych, tj. umowy zlecenia i umów o podobnym charakterze. Przy powoływaniu biegłego przez organ procesowy, nawet przy przyjęciu, że organ jest zlecającym wykonanie czynności nie jest możliwe nawiązanie stosunku prawnego, którego elementem jest odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności. Powołanie biegłych stanowi dla tych osób nie zlecenie wykonania czynności, lecz nakaz wykonywania takich czynności, na powołanych zaś osobach, a nie na zlecającym, spoczywa odpowiedzialność za wykonanie tych czynności.

W przypadku wykonywania przez biegłego zleconych czynności, zlecający nie bierze na siebie odpowiedzialności za czynności biegłego. Na przykład sąd „odpowiada” za wydany wyrok w danej sprawie, nie ma natomiast tożsamości czynności sądu i biegłego, których odbiorcą byłby uczestnik postępowania sądowego. To, że zarówno sąd jak i powołani biegli sądowi są uczestnikami tego samego procesu wymiaru sprawiedliwości, nie wprowadza jakichkolwiek zależności (co do treści opinii, ekspertyzy) między tymi podmiotami, chociaż występują tu niewątpliwie zdarzenia mogące być określone wzajemnymi relacjami.

Wskazać również należy, że prawo do wykonywania funkcji biegłego sądowego nabywane jest w określonym trybie i po spełnieniu ściśle określonych warunków wynikających z przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie biegłych sądowych (Dz. U. Nr 15, poz. 133). Biegły sądowy jest osobą, która posiada teoretyczne i praktyczne wiadomości specjalne w danej dziedzinie, potwierdzone stosownym dokumentem i w pełni samodzielnie sporządza zleconą mu opinię (ekspertyzę), kierując się wyłącznie posiadaną wiedzą w tym zakresie. Opinia wydana przez biegłego jest dowodem w postępowaniu sądowym. Przed objęciem funkcji biegły składa przyrzeczenie, iż powierzone mu obowiązki wykonywać będzie z całą sumiennością i bezstronnością. Nikt zatem nie powinien mieć wpływu na treść jego pracy (sporządzenia stosownej opinii).

Z powyższych względów czynności wykonywane przez biegłych nie korzystają z wyłączenia z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie jest spełniony jeden z warunków określonych w powołanym wyżej art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnośnie odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności za ich wykonanie przez zleceniobiorcę.

Uznać zatem należy, że czynności biegłego wykonującego powierzone mu funkcje - wykonywanie badań i sporządzanie opinii - wypełniają dyspozycję art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według zasad ogólnych.

W myśl § 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 1975r. w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w postępowaniu sądowym (Dz. U. Nr 46, poz. 254 ze zm.) koszty przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w postępowaniu sądowym obejmują wynagrodzenie biegłych za wykonaną pracę, koszty zużytych materiałów oraz inne wydatki niezbędne do wydania opinii. Prawo biegłego do żądania wynagrodzenia za spełnienie nałożonych nań obowiązków wynika z art. 288 ustawy z dnia 17 listopada 1964r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.), art. 9 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1950r. o należnościach świadków, biegłych i stron w postępowaniu sądowym (Dz. U. Nr 49, poz. 445, ze zm.) oraz § 2 cyt. rozporządzenia w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w postępowaniu sądowym. Zgodnie z § 11 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie biegłych sądowych, biegłemu przysługuje za wykonanie czynności wynagrodzenie w wysokości określonej odrębnymi przepisami.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Mając na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że kwotą należną z tytułu sprzedaży – czyli z tytułu świadczenia przez biegłego na rzecz sądu usługi polegającej na wydaniu opinii – jest kwota wynagrodzenia. Tym samym obrotem dla biegłego jest kwota wynagrodzenia pomniejszona o kwotę należnego podatku.

W wyroku z dnia 12 czerwca 2008r. sygn. akt K 50/05 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie w związku z powyższym wyrokiem na mocy postanowienia z dnia 12 czerwca 2008r. sygn. akt S 3/08 Trybunał Konstytucyjny w trybie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) zasygnalizował Sejmowi Rzeczypospolitej Polskiej, Ministrowi Sprawiedliwości i Ministrowi Finansów potrzebę podjęcia inicjatywy prawodawczej w związku z luką prawną w regulacjach dotyczących zasad i procedury zaliczania podatku od towarów i usług do kosztów sądowych z tytułu należności poddanych opodatkowaniu tym podatkiem biegłych sądowych i innych osób wykonujących czynności im zlecone w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym. W powyższym postanowieniu Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że „(…) chociaż jako takie „odrębne” przepisy należałoby traktować przepisy obowiązującej ustawy o VAT w zakresie, w jakim odnoszą się do czynności biegłych i naliczania należnego od nich podatku, nie zawarł w tym rozporządzeniu wyraźnego unormowania dotyczącego podwyższenia kwoty przysługujących im należności o stawkę podatku VAT. Tym samym biegli sądowi muszą odprowadzać podatek VAT, będąc w myśl ustawy o VAT jego podatnikami, natomiast ich wynagrodzenie należne od podmiotu, który im zlecił dokonanie ekspertyzy, nie zawiera powiększenia o stawkę podatku (….)”.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na utrwalony w doktrynie pogląd, że „sygnalizacja jest z reguły dość ogólną indykacją kierowaną do legislatora, który zachowuje swobodę decyzji co do potrzeby i sposobu usunięcia sygnalizowanych uchybień” (zob. M. Safjan „Odpowiedzialność odszkodowawcza z tytułu bezprawia normatywnego”, RPEiS 2005/1/13).

W kontekście rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego należy również wspomnieć o uchwale Sądu Najwyższego z dnia 21 grudnia 2006r., sygn. akt III CZP 127/06, w której wyjaśniono, że „Sąd przyznaje biegłemu, będącemu podatnikiem w zakresie podatku od towarów i usług, wynagrodzenie bez uwzględnienia tego podatku”. W uzasadnieniu Sąd Najwyższy stwierdził, że „Przetransponowania tego podatku na sąd lub strony (uczestników) nie przewiduje w szczególności rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 1975 r. w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w postępowaniu sądowym (…). Przepis § 1 rozporządzenia stanowi, że do kosztów przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych należy wynagrodzenie za wykonaną pracę, koszty zużycia materiałów oraz inne wydatki niezbędne do wydania opinii. Jak wyjaśnił Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 22 kwietnia 1997 r., III CZP 11/97, nie można do kategorii „inne wydatki” zaliczyć podatku od towarów i usług, tym bardziej, że obecnie – jeżeli obciąża biegłego – obowiązek jego płacenia powstaje dopiero po wypłacie należnego wynagrodzenia, a nie po wydaniu opinii. Przyznając wynagrodzenie biegłemu, sąd nie ma zatem podstawy do uwzględnienia tego podatku. Jest to sytuacja dla biegłych niekorzystna, jej zmiana może być jednak dokonana tylko przez zmianę obowiązującej regulacji prawnej, dotyczącej wynagrodzenia biegłych”.

Reasumując, kwota wynagrodzenia otrzymana przez biegłego z tytułu świadczenia na rzecz sądu usługi polegającej na wydaniu opinii obejmuje już kwotę podatku VAT (wynagrodzenie należne biegłemu stanowi kwotę brutto), a zatem biegły nie może doliczyć podatku VAT do kwoty wynagrodzenia lecz wyliczyć go z należnego wynagrodzenia metodą „w stu”.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Stosownie do art. 108 ust. 1 ww. ustawy w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych uregulowane zostały szczegółowo w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) obowiązującego do dnia 30 listopada 2008r.

Zgodnie z § 8 ust. 1 tego rozporządzenia zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT". Szczegółowe elementy takiego dokumentu określa § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia.

Natomiast obowiązujące od 1 grudnia 2008r. zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych uregulowane zostały w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337).

Zgodnie z § 4 ust. 1 tego rozporządzenia zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT". Szczegółowe elementy takiego dokumentu określa § 5 ust. 1 rozporządzenia.

Jak wynika z treści przytoczonych przepisów, podatnik wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub usługi oraz w przypadku otrzymania zaliczki przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów lub usług lub też otrzymania zaliczki). Kierując się brzmieniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b.

Obowiązek podatkowy, co do zasady, zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT).

Od tej jednak zasady ustawodawca przewidział pewne odstępstwa, m. in. w oparciu o delegację ustawową zawartą w art. 19 ust. 22 ustawy o VAT Minister Finansów w obowiązującym do 30 listopada 2008r. § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005r. do dnia 30 listopada 2008r. określił, że w przypadku świadczenia usług na rzecz sądów powszechnych, administracyjnych, wojskowych lub prokuratury przez osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, którym sądy te lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zleciły wykonanie określonych czynności związanych z postępowaniem sądowym lub przygotowawczym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

Analogicznie, moment powstania obowiązku podatkowego dla usług wykonywanych przez biegłych sądowych uregulowany został w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212 poz. 1336), które weszło w życie z dniem 1 grudnia 2008r.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest biegły sądowym z zakresu rachunkowości ustano¬wionym przez Prezesa Sądu Okręgowego w K. i wykonuje wolny zawód.

W wyniku zlecenia Sądu Rejonowego w K. z dnia 9 lipca 2008r. sygn. akt ... zobowiązującego Wnioskodawcę do opraco¬wania opinii uzupełniającej, Wnioskodawca wykonał zleconą pracę i wystawił fakturę VAT nr 15/08 z dnia 11 października 2008r. na kwotę 5.809,15 zł.

Faktura nr 15/08 została doręczona do Sądu Rejonowego w K. dnia 13 października 2008r.

W wystawionej przez Wnioskodawcę fakturze VAT nr 15/08 z dnia 11 października 2008r. wykazane zostało:

• - wartość wykonanej usługi ( godz. 186x 25,60) – 4.761,60 zł,
• - podatek VAT 22% - 1.047.55 zł,
• - razem - 5.809,15 zł.
  
  

Faktura VAT została wystawiona na podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 1975r. ze zmianami, rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 20 lipca 2000r. (Dz. U. Nr 65, poz. 776) i kwoty bazowej określonej na 2008r. w ustawie budżetowej.

Pierwotnie Sąd Rejonowy w K. postanowieniem z dnia 12 stycznia 2009r. sygn. akt ... przyznał Wnioskodawcy wynagrodzenie w kwocie 5.809,15 zł. Jednakże na skutek odwołania się obrońcy oskarżonego Sąd Okręgowy w K. zmienił zaskarżone postanowienie w ten sposób, że zmniejszył wynagrodzenie Wnioskodawcy z kwoty 5.309,15 zł do kwoty 4.761,60 zł. Zmiana dotyczyła kwoty 1.047,55 zł tj. kwoty zafaktu¬rowanego podatku VAT.

Sąd Okręgowy powołał się na postanowienie Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2006r. w sprawie III APz 20/06 oraz uchwalę Sądu Najwyższego z dnia 21 grudnia 2006r. w sprawie III CZP 127/06 w której stwierdzono „iż Sąd przyznaje biegłemu będącemu podatnikiem w zakresie podatku od towarów i usług wynagrodzenie bez uwzględnienia tego podatku".

Po wydaniu przez Sąd Okręgowy w K. postanowienia z dnia 30 marca 2009r. Sąd Rejonowy w K. dokonał zapłaty faktury nr 15/08 dnia 21 kwietnia 2009r. w kwocie 4.199,60 zł odliczając podatek dochodowy 562,00 zł.

Do faktury nr 15/08 Wnioskodawca nie wystawił żadnej faktury korygującej i nikt tego od niego nie żądał.

Z uwagi na to, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zapłaty na¬leżności za fakturę, kwotę 4.761,60 zł Wnioskodawca uwzględnił w deklaracji wg stanu na dzień 30 czerwca 2009r. umieszczając w poz. 1 jako kwotę zwol¬nioną od podatku VAT w wyniku podanego postanowienia Sądu Okręgowego z dnia 30 marca 2009r. Następnie Wnioskodawca dokonał korekty deklaracji VAT-7K i przyznane mu przez Sąd wynagrodzenie netto wpisał w deklaracji w poz. 6 jako usługi opodatkowane i wykazał należny podatek w kwocie 859,00 zł.

Ponadto Wnioskodawca nie złożył w dniu 2 stycznia 2009r. zgłoszenia VAT-Z do Urzędu Skarbowego z uwagi na nierozliczony podatek VAT z faktury nr 15/08 na kwotę 1.047,55 zł, która objęta została postanowieniem Sądu.

Jak już uprzednio stwierdzono faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego. W przedmiotowej sprawie warunek ten został spełniony w związku z opraco¬waniem przez Wnioskodawcę opinii uzupełniającej dla Sądu Rejonowego w K.

Jednocześnie przez wystawienie faktury należy rozumieć sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że faktura VAT nr 15/08 z dnia 11 października 2008r. została wprowadzona do obrotu prawnego 13 października 2008r. (przez doręczenie jej w tym dniu do Sądu Rejonowego w K.) jest zatem fakturą wystawioną w rozumieniu wyżej cytowanego art. 106 ust. 1 ustawy o podatku VAT i stanowi podstawę do zapłaty podatku w niej wykazanego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji powyższego podatnik był zobowiązany do wykazania zawartych w tej fakturze wartości (wartości wykonanej usługi netto – 4.761,60 zł, podatku VAT 22% - 1.047.55 zł oraz wartości brutto - 5.809,15 zł) w deklaracji VAT.

Przy czym z uwagi na to, iż zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005r. do dnia 30 listopada 2008r. w przypadku świadczenia usług na rzecz sądów powszechnych, administracyjnych, wojskowych lub prokuratury przez osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, którym sądy te lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zleciły wykonanie określonych czynności związanych z postępowaniem sądowym lub przygotowawczym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, otrzymane wynagrodzenie za wykonaną usługę powinno być ujęte przez Wnioskodawcę w deklaracji za okres rozliczeniowy w którym dokonano tej zapłaty.

W przedmiotowej sprawie wynagrodzenie za wykonana usługę zostało zapłacone 21 kwietnia 2009r. Również zgodnie z § 3 ust. 2 obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy w przypadku świadczenia usług wykonywanych przez biegłych sądowych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Zatem Wnioskodawca z uwagi na to, iż rozlicza się kwartalnie otrzymaną zapłatę za wykonaną usługę powinien wykazać w deklaracji VAT-7K za drugi kwartał 2009r.

Przy czym w sytuacji przyznania przez sąd prawomocnym postanowieniem należności - wynagrodzenia w wysokości różnej od określonej na fakturze pierwotnej, jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca winien dokonać korekty faktury VAT nr 15/08.

Reasumując usługa polegająca na opraco¬waniu przez Wnioskodawcę, będącego biegłym sądowym oraz czynnym podatnikiem VAT, opinii uzupełniającej na zlecenia Sądu Rejonowego w K. z dnia 9 lipca 2008r. sygn. akt .... wypełnia dyspozycję art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według zasad ogólnych. Kwota wynagrodzenia otrzymana przez Wnioskodawcę z tytułu świadczenia tej usługi obejmuje już kwotę podatku VAT (wynagrodzenie należne biegłemu stanowi kwotę brutto), a zatem Wnioskodawca nie może doliczyć podatku VAT do kwoty wynagrodzenia lecz wyliczyć go z należnego wynagrodzenia metodą „w stu”. Przedmiotowa usługa w uwagi na to, iż Wnioskodawca w 2008r. był podatnikiem VAT czynnym powinna być udokumentowana fakturą VAT, a otrzymaną w dniu 21 kwietnia 2009r. zapłatę za wykonaną usługę Wnioskodawca powinien ująć w deklaracji VAT-7K za drugi kwartał 2009r., tj za okres rozliczeniowy w który dokonano tej zapłaty.

Jednocześnie w związku przyznaniem przez Sąd prawomocnym postanowieniem należności - wynagrodzenia w wysokości niższej od określonej na fakturze pierwotnej, jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca winien dokonać korekty przedmiotowej faktury.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zauważyć należy, iż przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest kwestia ewentualnego korzystania lub nie przez Wnioskodawcę ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 w związku z art. 113 ust. 11 ustawy o VAT jak również kwestia skutków podatkowych związanych z wynagrodzeniem uzyskanym przez Wnioskodawcę w I kwartale 2009r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.