INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2010 r. (data wpływu 2 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności polegającej na zastąpieniu przeterminowanych towarów Spółki znajdujących się u sprzedawców detalicznych na towary pełnowartościowe innego rodzaju – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności polegającej na zastąpieniu przeterminowanych towarów Spółki znajdujących się u sprzedawców detalicznych na towary pełnowartościowe innego rodzaju.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej Spółka) jest producentem oraz importerem produktów impulsowych: gumy do żucia oraz cukierków. Gama produktów jest bardzo szeroka i znana. Bezpośrednim odbiorcą wspomnianych produktów i towarów (dalej łącznie towary) oferowanych przez Spółkę są m.in. hurtownie, które następnie sprzedają te towary do punktów sprzedaży detalicznej.

Zgodnie z przyjętymi procedurami, Spółka dąży do ograniczenia do minimum przypadków, w których narażone na szwank mogłoby być dobre imię i reputacja Spółki. Sytuacje takie mogłyby zaś wystąpić w szczególności w przypadku, gdyby podmioty dokonujące sprzedaży towarów oferowanych przez Spółkę – punkty sprzedaży detalicznej (tj. podmioty, które nie nabyły tych towarów bezpośrednio od Spółki), zdecydowały się sprzedać towary pomimo, iż upłynął już termin ich przydatności do spożycia. Jakkolwiek, w takich przypadkach dostawa towarów przeterminowanych wystąpiłby na etapie sprzedaży towarów w punkcie sprzedaży detalicznej i z winy/zaniedbania sprzedawcy, działanie to mogłoby mieć negatywny wpływ na wizerunek Spółki. w związku z powyższym, Spółka przyjęła procedurę zwrotu towarów, pozwalającą na uniknięcie wskazanego ryzyka (tj. ryzyka wprowadzania do obrotu towarów nieprzydatnych do spożycia). Procedura ta umożliwia wycofywanie z rynku towarów, które zgodnie ze standardami jakościowymi Spółki, nie powinny trafić do ostatecznego konsumenta. w celu realizacji tej procedury, Spółka utrzymuje konieczny zakres kontroli nad towarami również na etapie, gdy towary te znajdują się już w punktach sprzedaży detalicznej (tj. kontroli z pominięciem szczebla bezpośredniego – hurtowni). Kontroli tej dokonują przedstawiciele handlowi będący pracownikami Spółki, którzy w trakcie wizyt w punktach sprzedaży detalicznej odnotowują i zgłaszają Spółce zapotrzebowanie na towary na wymianę. w szczególności, w przypadku stwierdzenia przez przedstawiciela handlowego Spółki, iż upłynął już termin przydatności do spożycia określonych towarów znajdujących się u sprzedawcy detalicznego lub termin ten się zbliża, przedstawiciel Spółki dokonuje u danego sprzedawcy wymiany tych towarów (z pominięciem pośrednictwa hurtowni) na takie same pełnowartościowe produkty z oferty Spółki. Jednocześnie, podpisywany jest z danym sprzedawcą protokół wymiany towarów.

Zdarzają się również sytuacje, w których z różnych przyczyn nie jest możliwa wymiana przez Spółkę towarów na takie same. Ma to miejsce w szczególności, gdy towary w danym punkcie sprzedaży detalicznej, które zostały zgłoszone przez przedstawiciela Spółki do wymiany (z uwagi na upływ terminu przydatności do spożycia) nie znajdują się już w ofercie Spółki (np. została zakończona produkcja danego rodzaju towarów z uwagi na niski popyt wśród konsumentów) lub gdy wymiana towarów na takie same nie znajduje ekonomicznego uzasadnienia ze względu na niskie wyniki sprzedaży tych towarów w danym punkcie sprzedaży detalicznej (w takim bowiem przypadku wymiana towarów na takie same mogłaby w rezultacie prowadzić do upływu terminów przydatności towarów wymienionych, skutkujących koniecznością dokonywania kolejnych następujących po sobie wymian).

W powyższych przypadkach, gdy nie jest możliwa wymiana towarów na takie same towary, zgodnie z przyjętą przez Spółkę procedurą zwrotów towarów dopuszcza się wymianę towarów na:

1. inne towary tego samego typu (np. guma jabłkowa za gumę malinową) w ramach tej samej grupy cenowej (tj. o takiej samej cenie jednostkowej dla określonego opakowania jednostkowego) albo
2. inne towary z oferty Spółki, których łączna wartość odpowiada łącznej wartości towarów podlegających wymianie.

Przyjęta procedura dokonywania wymiany towarów jest powszechnie praktykowana przez Spółkę, tj. nie ogranicza się do kilku wybranych sprzedawców detalicznych lecz do wszelkich tego typu podmiotów, które obsługiwane są przez przedstawicieli handlowych Spółki. w konsekwencji, procedura ta znana jest wśród sprzedawców detalicznych, którzy nabywając towary od hurtowników biorą pod uwagę możliwość dokonania nieodpłatnej wymiany towarów przez Spółkę w wymienionych powyżej sytuacjach mimo, że nie łączy ich bezpośrednia umowa ze Spółką na dostawy towarów – cena towarów płacona Spółce obejmuje już koszty ewentualnej przyszłej wymiany towarów (tj. w związku z dokonaniem wymiany sprzedawca detaliczny nie jest zobowiązany do zapłaty dodatkowych kwot na rzecz Spółki lub hurtownika, nie następuje również korekta rozliczeń VAT związanych z nabyciem towarów przez sprzedawców detalicznych od hurtowników).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny, w celu wyeliminowania wątpliwości co do stosowania obowiązujących przepisów ustawy o VAT, Spółka wnosi o udzielenie odpowiedzi na poniższe pytanie:

Jeśli nie jest możliwa wymiana towarów przeterminowanych lub takich, dla których upływ terminu przydatności się zbliża, na takie same towary pełnowartościowe, to czy czynność faktyczna dokonywana przez Spółkę, polegająca na zastąpieniu takich towarów Spółki, znajdujących się u sprzedawców detalicznych (niebędących bezpośrednimi kontrahentami/odbiorcami Spółki) na: (i) inne towary w ramach tej samej grupy cenowej (tj. o takiej samej cenie jednostkowej) albo (ii) inne towary, których łączna wartość odpowiada łącznej wartości towarów podlegających wymianie, w sposób określony w powyższym stanie faktycznym, nie stanowi dla Spółki odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy...

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność faktyczna polegająca na zastąpieniu przeterminowanych towarów Spółki (lub takich, których termin upływu przydatności się zbliża), znajdujących się u sprzedawców detalicznych :

1. innymi towarami w ramach tej samej grupy cenowej (tj. o takiej samej cenie jednostkowej) albo
2. innymi towarami, których łączna wartość odpowiada łącznej wartości towarów podlegających wymianie,

również nie stanowi odrębnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W ocenie Spółki, faktyczna czynność zastąpienia towarów przeterminowanych (lub takich, których termin upływu przydatności się zbliża) jest powiązana i mieści się w ramach pierwotnej dostawy towarów, za którą Spółka otrzymała już wynagrodzenie. Dlatego też nie można uznać, że również w tym przypadku zastąpienie towarów (nawet innymi towarami z tej samej grupy cenowej lub o tej samej wartości) jest odrębną czynnością opodatkowaną, dokonywaną za wynagrodzeniem.

Możliwość wymiany towarów przeterminowanych na inne towary, ale w ramach tej samej kategorii cenowej lub o tej samej wartości jest standardowym elementem procedury wymiany przyjętej przez Spółkę. Brana jest również pod uwagę przez Spółkę w momencie kalkulacji ceny dostaw towarów realizowanych na rzecz hurtowników (gdyby dostawie nie towarzyszyła możliwość ewentualnej wymiany wadliwych towarów, opisanej w punkcie a) i b) powyżej, cena należna od hurtownika byłaby niższa). Co więcej, wskazany sposób wymiany towarów (na inne towary zgodnie ze wskazanymi zasadami) nie ogranicza się do kilku wybranych sprzedawców detalicznych lecz do wszelkich tego typu podmiotów, które obsługiwane są przez przedstawicieli handlowych Spółki. w konsekwencji, procedura ta znana jest wśród sprzedawców detalicznych, którzy nabywając towary od hurtowników, biorą pod uwagę możliwość dokonania nieodpłatnej wymiany towarów przez Spółkę w wymienionych powyżej sytuacjach mimo, że nie łączy ich bezpośrednia umowa ze Spółką na dostawę towarów. Zdaniem Spółki, czynność ta nie stanowi zatem odrębnego świadczenia/transakcji podlegającej odrębnie opodatkowaniu VAT (tj. w oderwaniu od samej dostawy towarów zrealizowanej uprzednio przez Spółkę na rzecz hurtowników).

Jednocześnie, nawet gdyby uznać, że omawiana czynność faktyczna polegająca na zastąpieniu przeterminowanych produktów Spółki (lub takich, których termin przydatności się zbliża), znajdujących się u sprzedawców detalicznych, na (i) inne towary w ramach tej samej grupy cenowej (tj. o takiej samej cenie jednostkowej) albo (ii) inne towary, których łączna wartość odpowiada łącznej wartości towarów podlegających wymianie, stanowiłaby nieodpłatną dostawę towarów. w opinii Spółki, powyższa czynność faktyczna nie stanowiłaby dla Spółki czynności podlegającej opodatkowaniu VAT (zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 stycznia 2010 r., sygn. i SA/Po 989/09, wydanym w indywidualnej sprawie, w której stroną była Spółka).

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że czynność faktyczna polegająca na zastąpieniu przez Spółkę towarów przeterminowanych (lub takich, których termin upływu przydatności się zbliża), znajdujących się u sprzedawców detalicznych, na (i) inne towary w ramach tej samej grupy cenowej (tj. o takiej samej cenie jednostkowej) albo (ii) inne towary, których łączna wartość odpowiada łącznej wartości towarów podlegających wymianie, w sytuacjach opisanych w stanie faktycznym nie stanowi po stronie Spółki odrębnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, iż przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez dostawę towarów rozumie się również – zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy – przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2. wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

   - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Powyższego przepisu nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek – art. 7 ust. 3 ustawy.

Aby uznać daną dostawę towarów za odpłatną dostawę towarów, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą a odbiorcą towarów, a w zamian za dostawę towarów powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego dokonywana jest dostawa towarów, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dostawcy towarów.

Mając na względzie powyższe przepisy należy stwierdzić, iż na gruncie przepisów ustawy o VAT dostawa towarów podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy ma charakter odpłatny (z pewnymi wyjątkami dotyczącymi nieodpłatnych świadczeń zrównanych z czynnościami świadczonymi odpłatnie).

Podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku – art. 29 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest producentem oraz importerem produktów impulsowych, tj.: gumy do żucia oraz cukierków, których bezpośrednimi odbiorcami są m.in. hurtownie. Hurtownie te następnie sprzedają ww. towary do punktów sprzedaży detalicznej. Zgodnie z przyjętymi procedurami, Zainteresowany dąży do ograniczenia do minimum przypadków, w których narażone na szwank mogłoby być jego dobre imię oraz reputacja. Sytuacje takie mogłyby zaistnieć w szczególności w przypadku, gdyby sprzedawcy (czyli podmioty, które nie nabyły towarów bezpośrednio od Spółki) produktów Wnioskodawcy zdecydowali się sprzedać towary pomimo, iż upłynął już termin ich przydatności do spożycia. Wobec powyższego, Spółka przyjęła procedurę zwrotów towarów, która pozwala na uniknięcie wskazanego ryzyka (tj. ryzyka wprowadzenia do obrotu towarów nieprzydatnych do spożycia). Procedura ta pozwala na wycofanie z rynku towarów, które zgodnie ze standardami jakościowymi Wnioskodawcy, nie powinny trafić do ostatecznego konsumenta. w celu realizacji powyższej procedury, Spółka utrzymuje konieczny zakres kontroli nad towarami również na etapie, gdy towary znajdują się już w punktach sprzedaży detalicznej. Kontroli tej dokonują przedstawiciele handlowi będący pracownikami Zainteresowanego, którzy w trakcie wizyt w punktach sprzedaży detalicznej odnotowują oraz zgłaszają jemu zapotrzebowanie na towary na wymianę. w przypadku stwierdzenia przez przedstawiciela handlowego, iż upłynął już termin przydatności do spożycia określonych towarów znajdujących się u sprzedawcy detalicznego lub termin ten się zbliża, dokonuje on u danego sprzedawcy wymiany tych towarów (z pominięciem pośrednictwa hurtowni) na takie same pełnowartościowe produkty z oferty Spółki, a na potwierdzenie powyższej czynności spisywany jest z danym sprzedawcą protokół wymiany towarów. Jednakże zdarzają się również takie sytuacje, gdy nie jest możliwa wymiana przez Wnioskodawcę towarów na takie same w szczególności, gdy towary przeznaczone do wymiany w danym punkcie sprzedaży detalicznej, nie znajdują się już w jego ofercie (np. została zakończona produkcja danego rodzaju towarów z uwagi na niski popyt wśród klientów) lub gdy wymiana towarów na takie same nie znajduje ekonomicznego uzasadnienia ze względu na niskie wyniki sprzedaży tych towarów w danym punkcie sprzedaży detalicznej, to wówczas dopuszcza się wymianę towarów na:

1. inne towary tego samego typu (np. guma o smaku jabłkowym za gumę o smaku malinowym) w ramach tej samej grupy cenowej (tj. o takiej samej cenie jednostkowej dla określonego opakowania jednostkowego) albo
2. inne towary z oferty Spółki, których łączna wartość odpowiada łącznej wartości towarów podlegających wymianie.

Przyjęta przez Zainteresowanego procedura wymiany towarów jest przez niego powszechnie praktykowana i przeznaczona jest dla wszelkich tego typu podmiotów, które obsługiwane są przez przedstawicieli handlowych Zainteresowanego. Powyższa procedura jest znana również wśród sprzedawców detalicznych, którzy nabywając towar od hurtowników, biorą pod uwagę możliwość dokonania nieodpłatnej wymiany towarów przez Spółkę mimo, że nie łączy ich bezpośrednia umowa ze Spółką na dostawę towarów – bowiem cena towarów płacona Spółce obejmuje już koszt ewentualnej przyszłej wymiany towarów. Zatem, Zainteresowany dokonując wymiany towarów w powyższych przypadkach, nie otrzymuje z tego tytułu żadnego odrębnego wynagrodzenia (ani od swoich bezpośrednich kontrahentów, tj. hurtowni, ani od podmiotów dokonujących sprzedaży detalicznej, u których dokonywana jest wymiana towarów). Bowiem wynagrodzenie z tytułu dostawy danych towarów Spółka już otrzymała, gdy realizowała zamówienie kontrahenta (hurtowni) na określoną ilość towarów z jej oferty. Oznacza to, że w związku z dokonaniem wymiany towarów sprzedawca detaliczny nie jest zobowiązany do zapłaty dodatkowych kwot na rzecz Wnioskodawcy lub hurtownika, nie następuje również korekta rozliczeń VAT związanych z nabyciem towarów przez sprzedawców detalicznych od hurtowników.

Zatem, z wniosku wynika, iż procedura zwrotu towarów jest skutkiem realizacji przez Wnioskodawcę zamówienia złożonego przez jego kontrahenta (hurtownika). Cena, którą uiścił kontrahent za otrzymany i zamówiony towar, obejmuje zarówno kwotę za dostarczony towar oraz ewentualne koszty przyszłej wymiany towarów. Wobec powyższego, w związku z wymianą towarów przeterminowanych oraz takich, których termin przydatności do spożycia się zbliża, na inne towary w ramach tej samej grupy cenowej (tj. o takiej samej cenie jednostkowej) albo inne towary, których łączna wartość odpowiada łącznej wartości towarów podlegających wymianie, Spółka nie otrzymuje dodatkowego wynagrodzenia ponad to, które już otrzymała dostarczając towar na rzecz sprzedawcy hurtowego. z uwagi na powyższe, przedmiotowa transakcji nie ma cech odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż czynność faktyczna dokonywana przez Spółkę, polegająca na zastąpieniu przeterminowanych towarów Spółki (lub takich, dla których upływ terminu przydatności się zbliża), znajdujących się u sprzedawców detalicznych (niebędących bezpośrednimi kontrahentami/odbiorcami Spółki) na: (i) inne towary w ramach tej samej grupy cenowej (tj. o takiej samej cenie jednostkowej) albo (ii) inne towary, których łączna wartość odpowiada łącznej wartości towarów podlegających wymianie, nie stanowi dla Spółki odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W zakresie interpretacji dotyczącej stanu faktycznego dotyczącego opodatkowania czynności polegającej na zastąpieniu przeterminowanych towarów Spółki znajdujących się u sprzedawców detalicznych na takie same towary pełnowartościowe zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie z dnia 16 czerwca 2010 r. nr ILPP2/443-502/10-2/SJ. Natomiast, w zakresie zdarzenia przyszłego dotyczącego opodatkowania czynności polegającej na zastąpieniu przeterminowanych towarów Spółki znajdujących się u sprzedawców detalicznych na takie same towary pełnowartościowe oraz na towary pełnowartościowe innego rodzaju zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia z dnia 16 czerwca 2010 r. nr ILPP2/443-502/10-4/SJ i ILPP2/443-502/10-5/SJ.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.