INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2010 r. (data wpływu 19 maja 2010 r.), uzupełnionym w dniu 9 lipca 2010 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i wykazania w deklaracji odsetek ustawowych i karnych, prowizji oraz innych opłat, w związku z udzieleniem pożyczki - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2010 r. wpłynął wniosek, uzupełniony w dniu 9 lipca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i wykazania w deklaracji odsetek ustawowych i karnych, prowizji i innych opłat, w związku z udzieleniem pożyczki.

W przedmiotowym wniosku oraz uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

W dniu 10 marca 2010 r. Spółka w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013, Osi Priorytetowej 1 Wzrost Innowacyjności i Wspieranie Przedsiębiorczości w Regionie, Działania 1.3 Wsparcie Instytucji Otoczenia Biznesu, zawarła umowę z Województwem, dotyczącą dofinansowania części wydatków ponoszonych na realizację projektu „Fundusz Pożyczkowy dla Mikro, Małych i Średnich Przedsiębiorstw zwany dalej Fundusz Pożyczkowy”. Udzielone wsparcie pochodzi z budżetu środków europejskich, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, w szczególności ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, przekazywane jest na podstawie umowy rachunku bankowego. Stanowi zwrotny, bezpośredni wkład finansowy przeznaczony na pokrycie całości lub części wydatków kwalifikowanych realizowanego projektu. Dofinansowanie na realizację projektu zostało przekazane w formie płatności z budżetu środków europejskich w postaci jednorazowej płatności, wypłaconej przez Bank, pełniącego rolę „płatnika”.

Na potrzeby realizacji projektu Spółka prowadzi, wyodrębnioną ewidencję księgową i wyodrębnione rachunki bankowe, służące do obsługi funduszu pożyczkowego. Fundusz działa w oparciu o regulamin, stanowiący integralną część umowy. Wszelkie przychody pomniejszone o należne podatki i opłaty przewidziane powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, osiągnięte dzięki gospodarowaniu środkami funduszu, powiększają kapitał funduszu (w szczególności prowizje, odsetki od udzielonych pożyczek, odsetki od lokowanego kapitału, odsetki karne od udzielonych pożyczek). Okres realizacji projektu trwa do 31 grudnia 2012 r. a okres obowiązywania umowy trwa przez dalsze pięć lat od dnia zakończenia projektu.

Spółka ma obowiązek dokonać zwrotu środków otrzymanych na dofinansowanie, na rzecz Województwa, po zakończeniu okresu trwałości projektu. Kwota do zwrotu zostanie pomniejszona o wartość kwalifikowalnych kosztów zarządzania i administrowania projektem, w tym utraconego kapitału, w ramach zastrzeżonych maksymalnych dopuszczalnych pułapów. Środki pozostające w Spółce pochodzące z wygenerowanych zysków i odsetek muszą zostać wykorzystane na kontynuację wsparcia na rzecz Małych i Średnich Przedsiębiorstw, udzielonego w formie instrumentów finansowych.

W związku z powyższym realizacja umowy polega na udzielaniu pożyczek dla Małych Średnich Przedsiębiorstw z terenu województwa podlaskiego, oprocentowanych według stopy referencyjnej Komisji Europejskiej, na podstawie zawieranych umów o pożyczkę. Udzielanie pożyczek jest działalnością statutową Spółki. Raz w miesiącu wystawiane są faktury VAT (stawka zwolniona) na odsetki umowne, zgodnie z harmonogramem spłaty pożyczek.

W uzupełnieniu Spółka wskazała, iż:

1. odsetki umowne - stanowią oprocentowanie udzielonych pożyczek. Oparte jest ono o stopy rynkowe i jest nie niższe niż stopa referencyjna określona w sposób ustalony przez Komisję Europejską w Komunikacie Komisji w sprawie zmianie metody ustalenia stóp referencyjnych i dyskontowych, obowiązującej w dniu zawarcia umowy o udzieleniu pożyczki i uwzględniającej marżę zależną od ratingu przedsiębiorcy oraz od oferowanego poziomu zabezpieczeń.
   Oprocentowanie w całym okresie pożyczkowym jest stałe i nie ulega zmianie. Odsetki są ustalone w harmonogramie spłat pożyczki (w oddzielnej pozycji), stanowiącym załącznik do umowy pożyczki. Są naliczane i płatne od kwoty wykorzystanej pożyczki w okresach miesięcznych bez wezwania, za rzeczywistą liczbę dni wykorzystania pożyczki, przy założeniu, że rok liczy 365 dni.
2. odsetki karne - są naliczane w przypadku opóźnienia w zapłacie raty pożyczki. Od kwoty przeterminowanej naliczane są odsetki w wysokości odsetek ustawowych od zaległości. Klient opłaca odsetki karne na podstawie not obciążeniowych.
3. prowizja stanowi opłatę z tytułu czynności udzielenia pożyczki. Wnoszona jest na konto dochodów Funduszu Pożyczkowego i stanowi przychód funduszu. W dniu wpłaty prowizji Spółka wystawia fakturę VAT (wynosi ona od 0,5% do 3% wartości pożyczki), wykazując zwolnienie od podatku (PKWIU 65.22.10, załącznik nr 4 poz. 3)
4. inne opłaty - stanowią wymienione w regulaminie Funduszu Pożyczkowego następujące opłaty:
   
   
   1. zmienne warunków umowy pożyczki:
      
      
      1. opłata za zmianę terminów płatności rat pożyczki 100 zł netto - płatne jednorazowo w dniu podpisywania aneksu do umowy pożyczki, wpłata na rzecz Funduszu Pożyczkowego (faktura VAT i wskazane zwolnienie od podatku, PKWIU 65.22.10, załącznik nr 4 poz. 3),
      2. opłata za zmianę zabezpieczenia prawnego pożyczki 100 zł netto - płatne w dniu zawarcia aneksu (faktura VAT - zwolnienie od podatku),
      3. zawarte z dłużnikiem porozumienie ugody w sprawie spłaty zadłużenia - 2% kwoty zadłużenia płatne w dniu zawarcia zgody (faktura VAT - zwolnienie od podatku),
         
         
   2. pozostałe opłaty związane z procesem pożyczkowym:
      
      
      1. wydanie promesy udzielenia pożyczki kwota 100 zł netto płatna jednorazowo (faktura VAT – zwolnienie od podatku PKWIU 65.22.10 załącznik nr 4 poz. 3),
      2. koszty upomnienia - kwota 15 zł (czynność poza podatkiem od towarów i usług - nota obciążeniowa),
      3. opłata za wypis z KRS - kwota 60 zł netto (faktura VAT - zwolnienie od podatku).

Inne opłaty wymienione w pkt 4 są zdarzeniami przyszłymi - nie wystąpiły jeszcze w działalności Funduszu Pożyczkowego.

Spółka wskazała, iż odsetki umowne, karne, prowizje oraz inne opłaty stanowią przychód (zwiększenie) Funduszu Pożyczkowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wartość odsetek umownych, prowizji i innych opłat zwiększających Fundusz Pożyczkowy, którymi Spółka obciąża pożyczkobiorców, na podstawie faktur VAT wystawianych co miesiąc, powinna być uwzględniona w deklaracjach VAT-7 jako przychody zwolnione...

Zdaniem Wnioskodawcy, sformułowanym w uzupełnieniu wniosku z dnia 2 lipca 2010 r.:

• odsetki umowne powinny być wykazywane w deklaracji VAT jako przychody zwolnione,
• odsetki karne pozostają poza deklaracją VAT-7, nie podlegają podatkowi,
• prowizje powinny być wykazywane w deklaracji VAT jako przychody zwolnione,
• inne opłaty nie powinny być wykazywane w deklaracji VAT-7, nie podlegają podatkowi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 cyt. ustawy (...).

Z art. 8 ust. 3 powołanej ustawy wynika, że usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Istota umowy pożyczki została określona w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, tj. 7%, 3% i 0% lub zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. Stosownie do poz. 3 wskazanego załącznika, zawierającego wykaz usług zwolnionych od podatku, zwolnione od podatku są usługi pośrednictwa finansowego, sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU – sekcja J ex (65-67), z wyłączeniem:

1. działalności lombardów, z wyjątkiem usług świadczonych przez banki,
2. usług polegających na oddaniu w odpłatne użytkowanie rzeczy ruchomej,
3. usług doradztwa finansowego (PKWiU ex 67.13.10-00.20),
4. usług doradztwa ubezpieczeniowego oraz wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych (PKWiU ex 67.20.10-00.20, -00.30), z wyjątkiem świadczonych przez zakład ubezpieczeń w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej oraz świadczonych w tym zakresie przez podmioty działające w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń,
5. usług ściągania długów oraz faktoringu,
6. usług zarządzania akcjami, udziałami w spółkach lub związkach, obligacjami i innymi rodzajami papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy,
7. usług przechowywania akcji, udziałów w spółkach lub związkach, obligacji i innych rodzajów papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy,
8. transakcji dotyczących dokumentów ustanawiających tytuł własności,
9. transakcji dotyczących praw w odniesieniu do nieruchomości.

Jak wynika z cyt. wcześniej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, iż dostawa towaru lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę, do żądania od nabywcy towaru, czy odbiorcy usługi zapłaty. W konsekwencji, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegała tylko ta dostawa lub świadczenie usług, w przypadku których istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść.

W świetle powyższego, czynność udzielenia pożyczki spełnia definicję usług zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy, można bowiem zidentyfikować beneficjenta świadczenia, którym będzie pożyczkobiorca, mogący korzystać z kapitału udostępnionego przez pożyczkodawcę. W związku z udzieloną pożyczką pobierane jest wynagrodzenie w postaci prowizji, odsetek ustawowych, czy innych opłat z tytułu udostępnionego kapitału. Opłaty te pobierane przez pożyczkodawcę są ściśle związane z uzyskaniem korzyści przez pożyczkobiorcę.

Zaznaczyć należy, iż skoro czynność udzielenia pożyczki jest na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, uznana za świadczenie usług podlegające tej ustawie, zatem wszelkie opłaty związane z zawartą umową pożyczki podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast kwoty otrzymane z tytułu odsetek i innych opłat o charakterze karnym nie powinny być traktowane jako wynagrodzenie za usługę finansową. Zapłata ich stanowi swoistą konsekwencję zachowania się pożyczkobiorcy, niezgodną z zawartą umową, czyli nieterminowe płatności. Odsetki karne nie są częścią kwoty należnej z tytułu dostawy towarów, czy świadczenia usług, ani też nie mają wpływu na cenę dostarczanych towarów bądź świadczonych usług, w związku z czym nie można uznać, że stanowią obrót. Fakt, iż w umowie zawarte są stosowne klauzule dotyczące kar umownych lub odsetek za opóźnienia, nie oznacza obligatoryjnego podwyższenia wynagrodzenia z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usługi. Są one naliczane tylko w sytuacjach, gdy kontrahent nie wywiązuje się z postanowień zawartych w umowie, natomiast nie stanowią wynagrodzenia za dostawę towaru ani też świadczenie usługi. Pożyczkodawca domagając się zapłaty należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę i innymi opłatami karnymi, nie realizuje usługi finansowej. Domaga się tylko pewnego rodzaju rekompensaty, wynikającej z faktu opóźnienia nabywcy w dokonywaniu płatności, której termin już minął. Kwalifikacja odsetek i opłat jako wynagrodzenia za usługę finansową możliwa jest wyłącznie – w określonych okolicznościach - w przypadku uzgodnionych odsetek za odroczenie płatności.

Odszkodowania oraz kary umowne nie należą do katalogu czynności podlegających opodatkowaniu. W szczególności nie stanowią odpłatności za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Powyższe płatności mają wyłącznie charakter rekompensaty za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, zaś podmiot dokonujący płatności nie uzyskuje jakiegokolwiek świadczenia ekwiwalentnego do tej płatności. Ze względu zatem na swój charakter zbliżony do kary umownej, wskazane przychody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem.

Potwierdzenie powyższego znajduje potwierdzenie w wyroku ETS w sprawie 222/81 (BAZ Bausystem AG), w którym ETS stwierdził, iż odsetki karne z tytułu nieterminowej płatności nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie w rozumieniu przepisów o VAT i tym samym nie mogą stanowić podstawy opodatkowania tym podatkiem. ETS uznał bowiem, iż wypłata odsetek karnych nie ma żadnego związku ze świadczeniem i konsumowaniem usługi, a kwota odsetek karnych nie stanowi wynagrodzenia świadczącego usługę, lecz rekompensatę za opóźnioną płatność, poniesioną szkodę.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka zawarła umowę dotyczącą dofinansowania części wydatków ponoszonych na realizację projektu pod nazwą „Fundusz Pożyczkowy dla Mikro, Małych i Średnich Przedsiębiorstw”. Środki finansowe pochodzą z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i stanowią zwrotny, bezpośredni wkład finansowy, przeznaczony na pokrycie całości lub części wydatków kwalifikowanych projektu. Realizacja umowy polega na udzielaniu oprocentowanych pożyczek dla małych i średnich przedsiębiorstw z terenu województwa podlaskiego, na podstawie zawartych umów. Udzielanie pożyczek jest działalnością statutową Agencji. W związku z zawartymi umowami, Spółka otrzymuje: odsetki od udzielonych pożyczek (umowne i karne), prowizje i inne opłaty. Odsetki karne i inne opłaty karne są wynikiem obciążania klientów w związku z niewywiązywaniem się bądź nieterminowym wywiązywaniem się z podjętych zobowiązań.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że wartość odsetek umownych, prowizji i innych opłat, w tym: opłaty za zmianę terminów płatności rat, opłaty za zmianę zabezpieczenia prawnego pożyczki, zawartej z dłużnikiem ugody w sprawie spłaty zadłużenia, wydania promesy udzielenia pożyczki oraz opłaty za wypis z KRS, którymi Spółka obciąża pożyczkobiorców, stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji Spółka winna udokumentować te usługi fakturami VAT, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, i uwzględnić w deklaracjach VAT-7 przy czym, jako sklasyfikowane wg PKWiU do grupowania 65.22 nie objęte żadnym z wyłączeń wskazanych w poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy, korzystają one ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Natomiast otrzymane kwoty odsetek karnych i kosztów upomnienia, mających charakter sankcyjny (karny), jako niemieszczące się w katalogu czynności określonych w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług - nie podlega przepisom tej ustawy. W konsekwencji, jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie powinny być wykazywane w deklaracji podatkowej.

Końcowo wskazać należy, iż Spółka w uzupełnieniu wniosku prawidłowo wskazała, iż opłaty za zmianę terminów płatności rat, opłaty za zmianę zabezpieczenia prawnego pożyczki, ugoda w sprawie spłaty zadłużenia, wydanie promesy oraz opłaty za wypis z KRS dokumentowane będą fakturami VAT jako zwolnione od podatku (z wyjątkiem kosztów upomnienia, które – zdaniem Spółki – nie podlegają opodatkowaniu), jednakże przedstawiając własne stanowisko w sprawie wskazała, iż „inne opłaty nie powinny być wykazywane w deklaracji VAT-7, nie podlegają podatkowi VAT”. Z tego powodu stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie informuje się, że Minister Finansów nie jest uprawniony do klasyfikacji usług, w związku z tym niniejszą interpretacje wydano wyłącznie w oparciu o wskazane przez Spółkę grupowanie statystyczne. Należy zaznaczyć, iż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 roku w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje m.in. swoje produkty (wyroby i usługi), według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.