INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2009r. (data wpływu 1 czerwca 2009r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 sierpnia 2009r. (data wpływu 7 sierpnia 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do sporządzenia korekt deklaracji VAT-7 za poprzednie okresy rozliczeniowe dotyczących odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów inwestycyjnych w obcym środku trwałym oraz prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2009r. wpłynął ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do sporządzenia korekt deklaracji VAT-7 za poprzednie okresy rozliczeniowe dotyczących odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów inwestycyjnych w obcym środku trwałym oraz prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 1 sierpnia 2009r. (data wpływu 7 sierpnia 2009r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 22 lipca 2009r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność mieszaną - w zakresie sprzedaży usług medycznych (zwolnioną od podatku VAT zgodnie z art. 43) a także sprzedaż ubrań roboczych (opodatkowaną stawką podatku VAT 22%) – jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W wynajmowanym przez Wnioskodawcę pawilonie od Spółdzielni Mieszkaniowej na podstawie zawartej umowy, Wnioskodawca dokonuje inwestycji w obcym środku trwałym, przystosowując pomieszczenia pawilonu do działalności przychodni medycznej zgodnie z wymogami. Nakłady adaptacyjne przechodzą na własność Spółdzielni po upływie 10-letniego okresu najmu.

Wnioskodawca poniósł i dalej ponosi nakłady na przystosowanie lokalu do jego działalności, udokumentowane fakturami i mając na uwadze to, że pawilon będzie przeznaczony na działalność medyczną, związaną ze sprzedażą zwolnioną od podatku od towarów i usług, nie odliczał podatku naliczonego VAT od dokonanych zakupów, natomiast zwiększał on wartość inwestycji w obcym środku trwałym.

Umowa przewiduje, iż nakłady adaptacyjne nie mogą przekroczyć określonej kwoty w rozliczeniu 10-letnim oraz przewiduje zwrot poniesionych nakładów. Zwrot poniesionych nakładów na obcy środek trwały odbywa się sukcesywnie w miarę oddania przychodni do użytku, poprzez wystawianie comiesięcznych faktur sprzedaży, wystawianych Spółdzielni Mieszkaniowej.

Część przychodni Wnioskodawca już użytkuje i przyjmuje w niej pacjentów, dlatego wystawia faktury sprzedaży dla Spółdzielni za zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych na obcy środek trwały, które zgodnie z interpretacjami organów podatkowych stanowią usługę opodatkowaną 22% podatkiem od towarów i usług, którą Wnioskodawca stosuje i wpłaca podatek należny do Urzędu Skarbowego.

Wystawiane przez Wnioskodawcę faktury kompensuje w części z fakturami od Spółdzielni za czynsz, z których Wnioskodawca nie odlicza podatku VAT w związku z faktem, że wynajmowane pomieszczenia są związane ze sprzedażą zwolnioną z VAT, a nie mają zdaniem Wnioskodawcy związku ze sprzedażą opodatkowaną, tj. ze zwrotem nakładów na pawilon.

Wnioskodawca został zarejestrowany jako czynny podatnik VAT wraz z obowiązującymi przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Umowa miedzy Wnioskodawcą a Spółdzielnią została zawarta 26 czerwca 2008 roku.

Umowa w momencie jej zawarcia przewiduje zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych i określa warunki tego zwrotu - nakłady mają być udokumentowane stosownymi fakturami oraz zatwierdzone przez Inspektorów Nadzoru Spółdzielni oraz decyzją Zarządu Spółdzielni. Nakłady nie mogą przekroczyć kwoty 5,50 zł/m²/miesiąc netto powierzchni użytkowej, w rozliczeniu 10-letnim.

W lipcu 2007 roku poniesiono pierwsze nakłady inwestycyjne, związane z wykonaniem projektu adaptacji pawilonu na przychodnię udokumentowane fakturą zakupu z datą wystawienia 6 lipca 2007r.

Pierwsza faktura sprzedaży z 22% podatkiem VAT tytułem zwrotu nakładów przy ul. Ś. za (m-c/rok) zgodnie z par. 4 umowy, została wystawiona dnia 6 sierpnia 2008 roku. Faktury są wystawiane co miesiąc.

Nakłady zaakceptowane przez Spółdzielnię, do limitu określonego w umowie będą refakturowane bez doliczania jakiejkolwiek marży przez Wnioskodawcę.

Nabyte przez Wnioskodawcę towary i usługi do limitu określonego w umowie ze Spółdzielnią służą wykonywaniu czynności opodatkowanych, jakimi są comiesięczne faktury za zwrot poniesionych nakładów. Natomiast powyżej tego limitu poniesione nakłady będą służyły wykonywaniu działalności medycznej - czyli czynnościom zwolnionym.

Inwestycja realizowana jest w dwóch etapach. Pierwszy etap już zakończono na dzień zawarcia umowy, czyli 26 czerwca 2008r., natomiast w miesiącu następnym rozpoczęto działalność medyczną w czterech gabinetach - 122 m² powierzchni. Określono w umowie oraz oszacowano wysokość miesięcznego czynszu za użytkowaną powierzchnię oraz zwrotu poniesionych nakładów w wysokości 671,00 zł netto/miesiąc począwszy od 1 lipca 2008 roku - pierwsza faktura sprzedaży z 22% podatkiem towarów i usług została wystawiona dnia 6 sierpnia 2008r. po oddaniu do użytku pierwszych pomieszczeń.

Drugi etap Wnioskodawca planuje zakończyć z dniem 30 sierpnia 2009 roku - i oddać do użytku następne pomieszczenia a wartość poniesionych nakładów zostanie udokumentowana Spółdzielni fakturami, nakłady zostaną oszacowane i zatwierdzone oraz zwiększy się kwota netto zwrotu za nakłady dokumentowane przez Wnioskodawcę fakturą sprzedaży z 22% podatkiem od towarów i usług. Faktury sprzedaży usług za zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych są wystawiane co miesiąc od oddania do użytku pierwszego etapu inwestycji. Nie ma miejsca sytuacja, gdzie Wnioskodawca użytkuje pomieszczenia, natomiast zwrot następuje dopiero po jakimś czasie.

Na Spółdzielnię zostaną wystawione faktury sprzedaży za zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych do limitu określonego w umowie.

Wnioskodawca zamierza złożyć korekty deklaracji VAT-7 począwszy od miesiąca lipca 2007r., w którym po raz pierwszy zakup inwestycyjny został dokonany, do okresów bieżących.

Wnioskodawca wykonywał czynności opodatkowane w okresach, za które będą składane korekty deklaracji, polegające na sprzedaży ubrań roboczych, opodatkowane stawką 22% podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca nie wykonuje czynności poza terytorium kraju.

Nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi związane z przedmiotową inwestycją wykazane zostaną jako nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Wnioskodawca chce dokonać korekt deklaracji VAT-7 za poprzednie okresy i wykazać w rejestrze VAT podatek naliczony od dokonanych zakupów na inwestycje w obcym środku trwałym, gdyż były one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. sprzedaży za zwrot poniesionych nakładów, opodatkowaną podatkiem VAT 22%. Czy słusznie...

Nakłady adaptacyjne zgodnie z umową nie mogą przekroczyć, w rozliczeniu 10-letnim określonej kwoty. Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca poniesie więcej nakładów na obcy środek trwały niż umowa ze Spółdzielnią przewiduje, ma on prawo domagać się zwrotu podatku naliczonego od tej części zakupów, bez względu na wysokość podatku należnego...

Zdaniem Wnioskodawcy, powołując się na art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca twierdzi, że poniesione nakłady na inwestycje w obcym środku trwałym są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych 22% podatkiem VAT, jaką jest sprzedaż tytułem zwrotu za poniesione nakłady na obcy środek trwały.

W opinii Wnioskodawcy zakup towarów i usług na nakłady inwestycyjne do określonego w umowie limitu, będzie służył działalności opodatkowanej i do tej kwoty Wnioskodawca chce dokonać korekt deklaracji VAT-7, natomiast nakłady powyżej tego limitu będą służyły czynnościom zwolnionym i zgodnie z art. 86 ust. 1 zwrot podatku naliczonego Wnioskodawcy nie przysługuje. Zdaniem Wnioskodawcy przysługuje mu prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (do wysokości podatku należnego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy).

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r.) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r.), przepis ust. 1 pkt 2 nie dotyczy:

1. wydatków związanych z nabyciem towarów i usług, o których mowa w art. 87 ust. 3, oraz z nabyciem gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów;
2. wydatków związanych z nabyciem towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych niepodlegających amortyzacji, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, jeżeli fakt ten pozostaje w ścisłym związku ze zwolnieniem od tego podatku.
   
   

Mając na uwadze powyższe przepisy (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r.) należy stwierdzić, iż aby skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ponoszone wydatki winny stanowić koszt uzyskania przychodu lub być związane z nabyciem środka trwałego, wyjątkiem od tej zasady są przypadki, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r.), prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r.), jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy.

Natomiast zgodnie z brzmieniem obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r. przepis art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r.).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ww. ustawy).

Wyjaśnić w tym miejscu należy, iż w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego. Tak więc dla oceny istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego decydujące znaczenie będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z obecnymi lub przyszłymi czynnościami opodatkowanymi. Zgodnie bowiem z podstawową zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje w określonych terminach wskazanych przez ustawodawcę (nawet jeśli w momencie realizacji prawa do odliczenia towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej).

Zwrócić również należy uwagę, iż cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Oznacza to, iż zmiana przeznaczenia towaru lub usługi może spowodować konieczność weryfikacji istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Kwestię dotyczącą zwrotu podatku VAT reguluje szczegółowo art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Przyjęta w tym przepisie kolejność uprawnień podatnika nie decyduje o pierwszeństwie w ich stosowaniu. Uprawnienia te mają charakter równorzędny i od podatnika zależy, z którego uprawnienia skorzysta.

Szczegółowe regulacje dotyczące terminu zwrotu i warunków niezbędnych do jego otrzymania zawierają regulacje art. 87 ust. 2-10 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r.).

I tak, w myśl ust. 2 tego artykułu (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r.), z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a, zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Natomiast według zapisu ust. 3 tegoż artykułu (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r.), różnica podatku podlegająca zwrotowi w kwocie przekraczającej wartość podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów lub usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały one zaliczone do środków trwałych nabywcy, powiększonej o 22 % obrotu podatnika opodatkowanego stawkami niższymi niż określona w art. 41 ust. 1 oraz obrotu z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, podlega zwrotowi w terminie 180 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej.

Jednocześnie, w myśl art. 88 ust. 4 ww. ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 19 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r.), jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 10, 11, 12, 16 lub 18, podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych, kwotę podatku naliczonego za ten okres przenosi się do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy.

Ustawą z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) z mocą obowiązującą od dnia 1 grudnia 2008r. wprowadzono nowe brzmienie przepisów regulujących kwestie związane z określaniem terminów zwrotów i warunków niezbędnych do ich otrzymania.

I tak, stosownie do art. 87 ust. 2 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r.) zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Z kolei zgodnie z przepisem art. 87 ust. 5a (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r.), w przypadku gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19. Na pisemny wniosek podatnika urząd skarbowy dokonuje zwrotu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie 60 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a i ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 19 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r.) jeżeli w okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonywał czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz nie wykonywał czynności poza terytorium kraju kwotę podatku naliczonego może przenieść do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy.

Stosownie do przepisu art. 109 ust. 3 ustawy o VAT podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Ustawodawca nie określił formy w jakiej ewidencja powinna być prowadzona, istotne jest aby zawierała wszystkie wymienione w powyższym przepisie elementy, w tym kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego. Dane, które podatnik wpisuje do deklaracji podatkowej składanej w urzędzie skarbowym stanowią odzwierciedlenie danych wynikających z prowadzonej przez niego ewidencji sprzedaży i ewidencji zakupów VAT.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż w wynajmowanym przez Wnioskodawcę pawilonie od Spółdzielni Mieszkaniowej na podstawie zawartej umowy, Wnioskodawca dokonuje inwestycji w obcym środku trwałym, przystosowując pomieszczenia pawilonu do działalności przychodni medycznej zgodnie z wymogami. Nakłady adaptacyjne przechodzą na własność Spółdzielni po upływie 10-letniego okresu najmu.

Wnioskodawca poniósł i dalej ponosi nakłady na przystosowanie lokalu do jego działalności, udokumentowane fakturami i mając na uwadze to, że pawilon będzie przeznaczony na działalność medyczną, związaną ze sprzedażą zwolniona od podatku od towarów i usług, nie odliczał podatku naliczonego VAT od dokonanych zakupów, natomiast zwiększał on wartość inwestycji w obcym środku trwałym.

Umowa przewiduje, iż nakłady adaptacyjne nie mogą przekroczyć określonej kwoty w rozliczeniu 10-letnim oraz przewiduje zwrot poniesionych nakładów. Zwrot poniesionych nakładów na obcy środek trwały odbywa się sukcesywnie w miarę oddania przychodni do użytku, poprzez wystawianie comiesięcznych faktur sprzedaży, wystawianych Spółdzielni Mieszkaniowej.

Część przychodni Wnioskodawca już użytkuje i przyjmuje w niej pacjentów, dlatego wystawia faktury sprzedaży dla Spółdzielni za zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych na obcy środek trwały, które zgodnie z interpretacjami organów podatkowych stanowią usługę opodatkowaną 22% podatkiem od towarów i usług, którą Wnioskodawca stosuje i wpłaca podatek należny do Urzędu Skarbowego. Wystawiane przez Wnioskodawcę faktury kompensuje w części z fakturami od Spółdzielni za czynsz.

Umowa miedzy Wnioskodawcą a Spółdzielnią została zawarta 26 czerwca 2008 roku.

Umowa w momencie jej zawarcia przewiduje zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych i określa warunki tego zwrotu - nakłady mają być udokumentowane stosownymi fakturami oraz zatwierdzone przez Inspektorów Nadzoru Spółdzielni oraz decyzją Zarządu Spółdzielni. Nakłady nie mogą przekroczyć kwoty 5,50 zł/m²/miesiąc netto powierzchni użytkowej, w rozliczeniu 10-letnim.

W lipcu 2007 roku poniesiono pierwsze nakłady inwestycyjne, związane z wykonaniem projektu adaptacji pawilonu na przychodnię udokumentowane fakturą zakupu z datą wystawienia 6 lipca 2007r.

Pierwsza faktura sprzedaży z 22% podatkiem VAT tytułem zwrotu nakładów przy ul. Ś. za (m-c/rok) zgodnie z par. 4 umowy, została wystawiona dnia 6 sierpnia 2008 roku. Faktury są wystawiane co miesiąc.

Nakłady zaakceptowane przez Spółdzielnię, do limitu określonego w umowie będą refakturowane bez doliczania jakiejkolwiek marży przez Wnioskodawcę.

Nabyte przez Wnioskodawcę towary i usługi do limitu określonego w umowie ze Spółdzielnią służą wykonywaniu czynności opodatkowanych, jakimi są comiesięczne faktury za zwrot poniesionych nakładów. Natomiast powyżej tego limitu poniesione nakłady będą służyły wykonywaniu działalności medycznej - czyli czynnościom zwolnionym.

Inwestycja realizowana jest w dwóch etapach. Pierwszy etap już zakończono na dzień zawarcia umowy, czyli 26 czerwca 2008r., natomiast w miesiącu następnym rozpoczęto działalność medyczną w czterech gabinetach - 122 m² powierzchni. Określono w umowie oraz oszacowano wysokość miesięcznego czynszu za użytkowaną powierzchnię oraz zwrotu poniesionych nakładów w wysokości 671,00 zł netto/miesiąc począwszy od 1 lipca 2008 roku - pierwsza faktura sprzedaży z 22% podatkiem towarów i usług została wystawiona dnia 6 sierpnia 2008r. po oddaniu do użytku pierwszych pomieszczeń.

Drugi etap Wnioskodawca planuje zakończyć z dniem 30 sierpnia 2009 roku - i oddać do użytku następne pomieszczenia a wartość poniesionych nakładów zostanie udokumentowana Spółdzielni fakturami, nakłady zostaną oszacowane i zatwierdzone oraz zwiększy się kwota netto zwrotu za nakłady dokumentowana przez Wnioskodawcę fakturą sprzedaży z 22% podatkiem od towarów i usług.

Faktury sprzedaży usług za zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych są wystawiane co miesiąc od oddania do użytku pierwszego etapu inwestycji. Nie ma miejsca sytuacja, gdzie Wnioskodawca użytkuje pomieszczenia, natomiast zwrot następuje dopiero po jakimś czasie.

Na Spółdzielnię zostaną wystawione faktury sprzedaży za zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych do limitu określonego w umowie.

Wobec tak przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że Wnioskodawca dokonuje inwestycji w obcym środku trwałym, przystosowując pomieszczenia pawilonu do działalności przychodni medycznej zgodnie z wymogami, ponosząc począwszy od lipca 2007 roku nakłady na ww. inwestycję udokumentowane fakturami VAT.

Wnioskodawca mając na względzie fakt, że pawilon będzie przeznaczony na działalność medyczną, związaną ze sprzedażą zwolnioną od podatku od towarów i usług, nie odliczał podatku naliczonego VAT od dokonanych zakupów.

Pierwszy etap realizowanej inwestycji zakończono na dzień zawarcia umowy, czyli 26 czerwca 2008r., natomiast w miesiącu następnym rozpoczęto działalność medyczną w czterech gabinetach - 122 m² powierzchni. W zawartej w dniu 26 czerwca 2008 roku umowie między Wnioskodawcą a Spółdzielnią (przewidującej zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych i określającej warunki tego zwrotu) określono oraz oszacowano wysokość miesięcznego czynszu za użytkowaną powierzchnię oraz zwrotu poniesionych nakładów w wysokości 671,00 zł netto/miesiąc począwszy od 1 lipca 2008 roku - pierwsza faktura sprzedaży z 22% podatkiem towarów i usług została wystawiona dnia 6 sierpnia 2008r. po oddaniu do użytku pierwszych pomieszczeń.

Wskazać należy, iż faktury sprzedaży usług za zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych są wystawiane co miesiąc od oddania do użytku pierwszego etapu inwestycji.

Analogiczna sytuacja wystąpi w przypadku zakończenia realizacji drugiego etapu inwestycji. Wnioskodawca planuje zakończyć ten etap inwestycji z dniem 30 sierpnia 2009 roku i oddać do użytku następne pomieszczenia, a wartość poniesionych nakładów (oszacowanych i zatwierdzonych) udokumentować wystawionymi na rzecz Spółdzielni fakturami sprzedaży z 22% podatkiem od towarów i usług.

W związku z przedstawionymi powyżej okolicznościami Wnioskodawca zgodnie z art. 86 ust. 1 chce dokonać korekt deklaracji VAT-7 za poprzednie okresy i wykazać w rejestrze VAT podatek naliczony od dokonanych zakupów na inwestycję w obcym środku trwałym. Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy nabyte przez niego towary i usługi do limitu określonego w umowie ze Spółdzielnią służą wykonywaniu czynności opodatkowanych, jakimi są comiesięczne faktury za zwrot poniesionych nakładów. Natomiast powyżej tego limitu poniesione nakłady będą służyły wykonywaniu działalności medycznej - czyli czynnościom zwolnionym.

W świetle powołanych przepisów prawa oraz biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, iż Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących poniesione nakłady inwestycyjne w obcym środku trwałym w zakresie, w jakim ww. towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. w tej części, w której służyć będą czynnościom opodatkowanym udokumentowanym fakturami VAT wystawionymi tytułem zwrotu poniesionych nakładów inwestycyjnych, pod warunkiem iż nie wystąpią żadne przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT. Powyższe oznacza, iż Wnioskodawcy przysługuje prawo do zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy na zasadach i w terminach określonych w art. 87 ustawy o VAT, tj. w sytuacji, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w danym okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego.

Natomiast w zakresie, w jakim ww. towary i usługi nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących poniesione nakłady inwestycyjne w obcym środku trwałym, jak również prawo do zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji Wnioskodawca jest uprawniony do sporządzenia korekt deklaracji VAT-7 za poprzednie okresy rozliczeniowe, w których skorzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur dokumentujących poniesione nakłady inwestycyjne w tej części, która służyła wykonywaniu czynności opodatkowanych, zgodnie z zasadami w tym czasie obowiązującymi oraz w terminach przewidzianych prawem, jak również uprawniony jest do ujęcia kwot podatku naliczonego obniżających kwotę podatku należnego w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

W związku powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.