Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPB3/423-217/12-5/AO
z 24 września 2012 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, reprezentowanej przez Pełnomocników, przedstawione we wniosku 05 czerwca 2012 r. (data wpływu 11 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 20 sierpnia 2012 r. (data wpływu 24 sierpnia 2012 r.) oraz pismem z dnia 12 września 2012 r. (data wpływu 17 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) prowadzi podstawową działalność gospodarczą w zakresie kopalnictwa rud miedzi, produkcji miedzi oraz produkcji metali szlachetnych i pozostałych metali nieżelaznych.

W skład grupy kapitałowej Wnioskodawcy wchodzi m.in. Spółka A z siedzibą w Austrii - posiadająca osobowość prawną (wg prawa austriackiego), w której Wnioskodawca w latach ubiegłych objął 100% udziałów (dalej: Spółka A).

W … 2011 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki A podjęło uchwałę o rozwiązaniu i likwidacji Spółki A; w konsekwencji Spółka ta obecnie postawiona jest w stan likwidacji (trwa proces likwidacyjny). Spółka A posiada aktualnie aktywa, na które składają się wierzytelności (należności) z tytułu sprzedaży w latach ubiegłych towarów na rzecz firmy B. Z tytułu posiadania ww. wierzytelności, Spółka A jest jednocześnie wierzycielem w postępowaniu upadłościowym prowadzonym przez sąd wobec firmy B. Wartość nominalna wierzytelności Spółki A wobec firmy B - zgłoszona w postępowaniu upadłościowym - stanowi kwotę C. Jednakże ze względu na wskazane powyżej okoliczności, tj. brak w latach ubiegłych bieżącej spłaty wierzytelności przez firmę B, prowadzenie postępowania upadłościowego wobec firmy B oraz ograniczone możliwości zaspokojenia wierzycieli z masy upadłościowej, bieżąca (możliwa do odzyskania) wartość rynkowa ww. wierzytelności stanowi kwotę D i została ustalona przez syndyka na poziomie znacznie niższym niż wartość nominalna przedmiotowej wierzytelności.

Obecnie Spółka A (będąca w likwidacji) oraz Wnioskodawca, planują podpisanie umowy cesji ww. wierzytelności przysługujących Spółce A od firmy B. Przeniesienie na Wnioskodawcę ww. wierzytelności, o wartości nominalnej C i wartości rynkowej D, stanowić ma zaliczkową dystrybucję aktywów pozostałych po likwidacji Spółki A i ma zostać zaliczone na poczet zwrotu udziałów należnych wspólnikowi (Wnioskodawcy). Wnioskodawca z tytułu cesji przedmiotowych wierzytelności nie poniesie żadnych opłat na rzecz Spółki A; jednocześnie Spółka A nie dokonała zwrotu wydatków na objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w innej formie niż wyżej wymieniona.

Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na objęcie udziałów w Spółce A przewyższały (w dacie objęcia udziałów) wartość rynkową wierzytelności przejmowanych przez Wnioskodawcę na podstawie ww. umowy cesji.

Ostateczna likwidacja Spółki A (w tym wykreślenie jej ze stosownych rejestrów) nastąpi po podpisaniu ww. umowy cesji.

Dodatkowo, w piśmie z dnia 12 września 2012 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku, Spółka wskazała, iż:

1. Przejęte wierzytelności, których dotyczy wniosek Spółki, stanowić będą w sensie prawnym zaliczkę na poczet dystrybucji aktywów pozostałych po likwidacji Spółki w Austrii (która obecnie jest w stanie likwidacji), gdyż dokonanie tej czynności (przejęcie wierzytelności) umożliwi ostateczną fizyczną likwidację Spółki A (przez wykreślenie jej ze wszystkich rejestrów).
   W konsekwencji, z datą wykreślenia Spółki A z ewidencji, spółka ta nie będzie posiadać jakichkolwiek aktywów, które mogłyby być przedmiotem dystrybucji. Jednocześnie ww. wierzytelności (będące przedmiotem umowy cesji), wobec braku zwrotu udziałów przez spółkę w Austrii, zostaną zaliczone u Wnioskodawcy na poczet zwrotu udziałów należnych wspólnikowi.
   
2. Wnioskodawca objął udziały w Spółce A w 1996 r., poprzez pokrycie ich wkładem pieniężnym. Wnioskodawca od daty utworzenia Spółki A jest jej jedynym wspólnikiem.
   
3. W umowie cesji, która ma zostać podpisana pomiędzy Spółką A a Wnioskodawcą, wartość przejmowanej wierzytelności zostanie określona według wartości rynkowej.
   
4. Umowa cesji wierzytelności, zostanie sporządzona na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego, przy czym umowa ma podlegać i być interpretowana w oparciu o prawo polskie.
   
5. Wartość nominalna wierzytelności przejmowanych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy cesji jest wyższa niż wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na objęcie udziałów w Spółce A.
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych Wnioskodawca zobowiązany będzie rozpoznać i opodatkować przychód podatkowy z tytułu przejętych wierzytelności w wysokości wartości nominalnej tych wierzytelności?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przejętych wierzytelności w wartości nominalnej (w kwocie C). Jednocześnie wartość rynkowa ww. wierzytelności (w kwocie D) nie będzie podlegać zaliczeniu do przychodów do wysokości nie wyższej niż historyczny koszt poniesiony na objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w likwidowanej Spółce A.

Uzasadnienie.

Zgodnie z postanowieniami art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

• za przychody uważa się wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (...);
• wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
  
  

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje, przejmowane przez Wnioskodawcę wierzytelności - jako, że powodować będą przysporzenie majątkowe po stronie Spółki - stanowić będą co do zasady przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednakże ze względu na regulację art. 12 ust. 6 pkt 4 ww. ustawy, przychód ten winien być ustalony na podstawie cen rynkowych, które odzwierciedlają faktyczną wartość przejmowanych wierzytelności na dzień ich cesji. W konsekwencji, zasadnym jest rozpoznanie przez Wnioskodawcę przychodu z tytułu cesji przedmiotowych wierzytelności w wysokości ich wartości rynkowej, określonej przez syndyka, tj. w kwocie D.

Niemniej jednak, rozpoznanie przez Wnioskodawcę przedmiotowych przychodów z tytułu nabycia wierzytelności w drodze cesji, w stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku, nie przesądza o konieczności opodatkowania ww. przychodów, gdyż w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów, nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Jak wskazano w niniejszym wniosku:

• cesja wierzytelności przysługujących Spółce A stanowić będzie dystrybucję aktywów pozostałych w związku z likwidacją tej spółki,
• Spółka A w rozumieniu prawa austriackiego posiada osobowość prawną,
• wartość rynkowa przejętych przez Wnioskodawcę wierzytelności nie przekroczy wydatków poniesionych przez Niego na objęcie udziałów w Spółce A, na dzień ich objęcia.
  
  

Zatem, zostaną spełnione warunki dla zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co w konsekwencji będzie uprawniać Wnioskodawcę na dzień dokonania na Jego rzecz cesji przedmiotowych wierzytelności, do wyłączenia ww. przychodów z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Kwestia cesji wierzytelności uregulowana została w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z art. 509 § 1 ww. ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl § 2 tego artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Stosownie natomiast do treści art. 510 § 1 cyt. ustawy, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) - z zastrzeżeniem wypadków, o których mowa w art. 21 (przychody z określonych w tym przepisie tytułów uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników niemających siedziby lub zarządu na jej terytorium) i art. 22 (dochody / przychody z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej) - przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 powołanej ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1 - 3 i ust. 4b, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4).

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, przychodem jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

W związku z tym, że ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem „świadczenie nieodpłatne”, pomocne jest odwołanie się w tym zakresie do orzecznictwa sądowego. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, iż pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” na gruncie przepisów prawa podatkowego ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym, w tym, części dotyczącej stosunków zobowiązaniowych. W jego zakres wchodzą bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Taką definicję nieodpłatnego świadczenia przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 i podtrzymał ją w następnej uchwale z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06.

Tym samym, pojęcie przysporzenia majątkowego, jako konstytuujące nieodpłatne świadczenie, musi być powiązane z uzyskaniem przez podatnika korzyści niezwiązanej z poniesionymi przez niego kosztami, w tym także polegającej na zaoszczędzeniu wydatków w związku ze zwolnieniem z obowiązku uiszczenia określonego wynagrodzenia (np. z tytułu odsetek, prowizji, opłat itp.).

Podstawową przesłanką otrzymania nieodpłatnego świadczenia jest brak zobowiązania przez otrzymującego świadczenie do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że co do zasady, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca posiada 100% udziałów w Spółce A z siedzibą w Austrii - posiadającą osobowość prawną (wg prawa austriackiego). W … 2011 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki A podjęło uchwałę o Jej rozwiązaniu i likwidacji. Spółka A posiada aktualnie aktywa, na które składają się wierzytelności (należności) z tytułu sprzedaży w latach ubiegłych towarów na rzecz firmy B. Spółka A jest jednocześnie wierzycielem w postępowaniu upadłościowym prowadzonym przez sąd wobec firmy B. Wartość nominalna wierzytelności Spółki A wobec firmy B - zgłoszona w postępowaniu upadłościowym - stanowi kwotę C. Bieżąca (możliwa do odzyskania) wartość rynkowa ww. wierzytelności stanowi kwotę D i została ustalona przez syndyka na poziomie znacznie niższym niż wartość nominalna przedmiotowej wierzytelności. Obecnie Spółka A (będąca w likwidacji) oraz Wnioskodawca, planują podpisanie umowy cesji ww. wierzytelności przysługujących Spółce A od firmy B. Przejęte wierzytelności stanowić będą w sensie prawnym zaliczkę na poczet dystrybucji aktywów pozostałych po likwidacji Spółki w Austrii (gdyż dokonanie tej czynności - przejęcie wierzytelności - umożliwi ostateczną fizyczną likwidację Spółki A (przez wykreślenie jej ze wszystkich rejestrów). Wnioskodawca z tytułu cesji przedmiotowych wierzytelności nie poniesie żadnych opłat na rzecz Spółki A. Wartość przejmowanej wierzytelności w umowie cesji zostanie określona według wartości rynkowej. Umowa cesji wierzytelności, zostanie sporządzona na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego, przy czym umowa ma podlegać i być interpretowana w oparciu o prawo polskie.

W kontekście zdefiniowanego powyżej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” należy uznać, iż w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego, zaistniała sytuacja, w której dochodzi do nieodpłatnego świadczenia w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę w drodze umowy cesji, wierzytelności, przysługującej Spółce A z tytułu sprzedaży przez nią w latach ubiegłych towarów na rzecz firmy B, za którą to wierzytelność Wnioskodawca nie poniesie żadnych opłat na rzecz Spółki A.

Niezależnie od formy nieodpłatnej realizacji praw lub innych tego rodzaju świadczeń do wyceny przychodu podatkowego tego rodzaju stosuje się wartości rynkowe.

Na podstawie bowiem art. 12 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Sposób ustalania przychodu z tytułu świadczeń nieodpłatnych określony został w art. 12 ust. 6 ww. ustawy. Stosownie do tego przepisu, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu,
4. w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
   
   

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że Spółka osiągnie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń o wartości ustalonej na podstawie cen rynkowych stosowanych przy udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, co przedmiotowa wierzytelność, z uwzględnieniem w szczególności czasu i miejsca jej udostępnienia.

W tym miejscu należy wskazać, iż w myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że przejęte przez Niego wierzytelności „stanowić będą w sensie prawnym zaliczkę na poczet dystrybucji aktywów pozostałych po likwidacji Spółki w Austrii”. Zatem, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych otrzymane nieodpłatnie przez Wnioskodawcę w drodze cesji, wierzytelności, przysługujące Spółce A w stosunku do firmy B, nie będą stanowić majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, a w konsekwencji nie będą stanowić przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Wobec tego, że przeniesienie wierzytelności nie zostanie dokonane w wyniku likwidacji spółki, w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania wskazany przez Wnioskodawcę art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy, zgodnie z którym, do przychodów nie zalicza się m.in. wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów / akcji likwidowanej spółki, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki. Wnioskodawca nie otrzyma bowiem majątku w związku z likwidacją osoby prawnej, lecz „zaliczkową dystrybucję aktywów pozostałych po likwidacji Spółki A”.

Reasumując, dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych Wnioskodawca zobowiązany będzie rozpoznać przychód podatkowy w związku z otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu przejętych wierzytelności, w wysokości wartości rynkowych tych wierzytelności. Przychody te powinny być uwzględniane przy ustalaniu dochodu stanowiącego przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 7 ust. 1 i 2 ww. ustawy).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.