INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2010 r. (data wpływu: 21 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przeniesienia na rzecz wspólników części majątku likwidowanej Spółki w postaci wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przeniesienia na rzecz wspólników części majątku likwidowanej Spółki w postaci wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Przedmiotem działalności Spółki komandytowej (dalej: SpK) jest m. in. udzielanie pożyczek. Ponieważ istnienie SpK utraciło dla jej wspólników ekonomiczne uzasadnienie, rozważana jest likwidacja Spk, w której znaczną część majątku stanowią:

• środki pieniężne oraz
• wierzytelność wobec jednego ze wspólników z tytułu udzielonej przez SpK pożyczki.

Sposób podziału majątku pomiędzy jej wspólników w przypadku likwidacji jest określony w umowie SpK.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w przypadku ewentualnej przyszłej likwidacji SpK, przeniesienie na rzecz wspólników przypadającej im odpowiedniej proporcji do posiadanego udziału części majątku w postaci wierzytelności z tytułu udzielonych przez SpK pożyczek (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy spółki), nie będzie stanowić po stronie SpK czynności opodatkowanej VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy, wydanie przez spółkę komandytową składników majątkowych w ramach procesu likwidacyjnego nie zostało przewidziane przez ustawodawcę jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT ani na zasadach ogólnych, ani też w oparciu o przepisy dotyczące likwidacji spółek osobowych.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, co do zasady, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W opinii Spółki, wydanie wspólnikom przez SpK składników majątkowych w toku postępowania likwidacyjnego, nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT, gdyż w zamian za te składniki majątkowe wydawane w ramach likwidacji SpK nie osiągnie żadnego przysporzenia.

W konsekwencji nie mogąc uznać, że SpK otrzyma jakiekolwiek wynagrodzenie, należy dojść do wniosku, iż wydanie w ramach likwidacji nie będzie stanowić odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług.

Należy przy tym wskazać, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają czynności wykonywane przez podmioty wykonujące działalność gospodarczą, rozumianą generalnie jako działalność producentów, handlowców lub usługodawców, a także działalność polegającą na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że czynność polegająca na przekazaniu wspólnikom odpowiedniej części majątku SpK w ramach jej procesu likwidacyjnego, prowadzonego zgodnie z właściwymi przepisami Kodeksu Spółek Handlowych (KSH), nie stanowi czynności z zakresu działalności gospodarczej likwidowanego podmiotu, stanowi natomiast czynność o charakterze organizacyjno – prawnym. Zatem w zakresie tych czynności podmiot likwidowany nie powinien być traktowany jako podatnik VAT. Przekazanie wspólnikom odpowiedniej części majątku SpK w ramach jej procesu likwidacyjnego stanowi raczej wyraz realizacji uprawnień wspólników, przewidzianych we właściwych przepisach KSH dotyczących likwidacji spółek osobowych. A zatem po stronie SpK nie powinny występować czynności/świadczenie, które można by określić jako będące elementem prowadzonej działalności gospodarczej.

Stanowisko takie potwierdzone zostało również przez organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej z dnia 3 kwietnia 2009 r., nr lPPP3-443-90/09-3/JF, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził bowiem, że „Podział i przekazanie majątku likwidacyjnego pomiędzy wspólników jest realizacją praw wynikających z posiadania udziałów w likwidowanej spółce i w związku z tym nie mieści się w przedmiotowym zakresie ustawy o VAT, tj. nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług, co oznacza, że jest to czynność wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Podobne konkluzje wynikają z interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 marca 2009 r., nr IPPPI-443-105/09-5/JB.

Jakkolwiek wyżej wskazane interpretacje dotyczą wydań towarów w ramach procesu likwidacyjnego spółek kapitałowych, tym niemniej ze względu na ich uniwersalny charakter uznać należy, że zawarte w nich uwagi mogą znaleźć odpowiednie zastosowanie również w niniejszym stanie faktycznym. Podobna konkluzja wynika również z wyroku WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 729/08, mimo, iż nie odnosi on się bezpośrednio do omawianej kwestii.

Zdaniem Spółki, gdyby uznać, że czynność przekazania wspólnikom odpowiedniej części majątku SpK w ramach jej procesu likwidacyjnego stanowi czynność z zakresu działalności gospodarczej likwidowanego podmiotu (przy czym podejście takie jest w ocenie Spółki nieuzasadnione), wskazać należy na poniższe argumenty, które nawet przy takim podejściu, prowadziłyby do wniosku, iż przekazanie wspólnikom odpowiedniej części majątku SpK w ramach jej procesu likwidacyjnego nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 14 ust 1 ustawy o VAT, w przypadku rozwiązania spółki handlowej niemającej osobowości prawnej, opodatkowaniu VAT podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, przy czym powyższe dotyczy towarów, w stosunku do których przysługiwało podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Spółka podkreśla, że wyżej wskazane regulacje dotyczą jedynie towarów, podczas gdy w przypadku praw z wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, transakcje związane z takim składnikiem majątkowym stanowią co do zasady świadczenie usług na gruncie regulacji o VAT. W konsekwencji omawiany przepis art. 14 ust. 1 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania w przypadku likwidacji spółki osobowej w odniesieniu do przedmiotowego składnika majątkowego (wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek).

Wydanie takie nie będzie również podlegać - w opinii Spółki - opodatkowaniu jako nieodpłatne świadczenie usług, które traktowane jest w oparciu o art. 8 ust. 2 ustawy o VAT na równi z odpłatnym świadczeniem usług. Przepis ten stanowi, że nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków „spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług traktuje się jak odpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części.

Spółka jest zdania, że jeżeli wydanie składników majątkowych w ramach likwidacji mieściłoby się w definicji wydania towarów lub świadczenia usług na inne cele niż związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, to zbędny byłby rozdział 4 ustawy o VAT, który reguluje kwestię likwidacji w odniesieniu do spółek osobowych. Rozstrzygnięcie kwestii traktowania wydania majątku w ramach likwidacji w rozdziale 4 oznacza, że czynność ta nie stanowi dostawy towarów, ani świadczenia usług (ani też czynności zrównanych z nimi na podstawie art. 7 ust. 2 lub art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), gdyż te są opisane w rozdziale 2 ustawy o VAT.

Przykładowo zaś, w sytuacji gdyby majątek spółki osobowej stanowiły towary, uznanie, iż w przypadku jej likwidacji zastosowanie znalazłaby regulacja dotycząca nieodpłatnych wydań towarów, tj. art. 7 ust. 2 ustawy o VAT (a więc regulacja analogiczna do przepisu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, dotyczącego nieodpłatnego świadczenia usług), wydanie majątku w ramach likwidacji spółki osobowej zostałoby opodatkowane niejako dwukrotnie, zarówno na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT (rozdział 2) oraz na podstawie art. 14 tej ustawy (rozdział 4).

W takiej sytuacji mogłoby dojść do niedopuszczalnego podwójnego opodatkowania tego samego zdarzenia tym samym podatkiem.

Dodatkowo, abstrahując od powyższego, nawet gdyby przyjąć, że w przypadku likwidacji SpK rozważyć należy zastosowanie przepisu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT (co w opinii Spółki nie jest prawidłowe), należy odnieść się do tego, jakie czynności mogą zostać uznane za nie będące związanymi z prowadzeniem przedsiębiorstwa na gruncie tego przepisu - tylko bowiem takie czynności (niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa), mogą podlegać opodatkowaniu VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że prowadzenie działalności przez SpK, a w tym także obowiązki związane z jej likwidacją, regulowane są przepisami prawa, do których SpK będzie musiała się bezwzględnie stosować. Obowiązek wydania majątku spółki jej wspólnikowi wynika wprost z przepisów Kodeksu spółek handlowych (KSH). Zgodnie bowiem z art. 82 § 1 i § 2 KSH, z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Pozostały zaś majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki.

W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku. Jednocześnie podkreślić należy, że sposób dokonania podziału majątku SpK, dopuszczający spłatę udziału wspólnika w formie przeniesienia wierzytelności z tytułu udzielonych przez SpK pożyczek, określony będzie w umowie spółki SpK lub w drodze odpowiedniej zmiany umowy spółki SpK.

Z powyższego wynika, w opinii Spółki, iż przekazanie wspólnikom składników majątkowych SpK w ramach jej likwidacji będzie bezpośrednio związane z prowadzonym przez SpK przedsiębiorstwem, w związku z czym, art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania do przedstawionego stanu faktycznego, a zatem przeniesienie na rzecz wspólników prawa wierzytelności z tytułu udzielonych przez SpK pożyczek nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Podobne konkluzje wynikają z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 59/08, w którym sąd uznał, że: „Wydanie majątku w ramach likwidacji spółki kapitałowej wspólnikowi mającemu osobowość prawną prawie zawsze będzie przekazaniem towarów pomiędzy dwoma podatnikami. Co więcej skoro towary te stanowiły część majątku spółki wykorzystywaną przez nią w działalności gospodarczej, należy założyć, że ich odbiorca również prowadzący taką działalność nie działa jako konsument, a przeciwnie, że przekazane mu towary wykorzysta w działalności gospodarczej (...). Uznanie, że w przedmiotowym stania faktycznym występuje obowiązek podatkowy na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, byłoby niczym nieuzasadnionym naruszeniem zasady neutralności i powszechności opodatkowania normatywnie wyrażonych w art. 2 I Dyrektywy oraz w pkt 5 preambuły do 112 Dyrektywy”.

Mimo, iż wyżej wskazany wyrok dotyczy wydań towarów w ramach procesu likwidacyjnego spółek kapitałowych, tym niemniej ze względu na jego uniwersalny charakter uznać należy, że zawarte w nim uwagi mogą znaleźć odpowiednie zastosowanie również w niniejszej sprawie.

Biorąc powyższe pod uwagę, w opinii Spółki, w przypadku ewentualnej przyszłej likwidacji SpK, przekazanie wspólnikom przypadającej im w odpowiedniej proporcji do posiadanego udziału, części majątku SpK w postaci praw z wierzytelności z tytułu udzielonych przez SpK pożyczek (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy spółki SpK), nie będzie stanowić czynności opodatkowanej VAT po stronie SpK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust.1 ww. ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również między innymi przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy, nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jako odpłatne świadczenie usług.

Jednocześnie w ust. 3 ww. artykułu ustawodawca wskazuje, iż usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka, której przedmiotem działalności jest m. in. udzielanie pożyczek, rozważa likwidację i przeniesienie na rzecz wspólników przypadającej im w odpowiedniej proporcji do posiadanego udziału, części majątku w postaci wierzytelności z tytułu udzielonych przez Spółkę pożyczek.

Sposób podziału majątku SpK pomiędzy jej wspólników w przypadku likwidacji jest określony w umowie SpK.

Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami art. 509-517 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 509 § 1 ww. ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Kierując się § 2 cytowanego artykułu wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa (...). Przeniesienie wierzytelności następuje – w myśl art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego – na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja miała charakter odpłatny).

Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności. W związku z powyższym, zbycie wierzytelności przez Spółkę na osobę trzecią nie stanowi dla podatnika czynności, o których mowa w art. 7 i 8 ustawy. Zbycie to nie jest dla Wnioskodawcy ani dostawą towarów, ani świadczeniem usług, lecz jednym ze sposobów uzyskania dla wierzyciela zapłaty za wcześniej wykonane świadczenie na rzecz dłużnika. Zatem przelew wierzytelności jest tylko środkiem dla zrealizowania pierwotnie zamierzonego celu zobowiązania, nie stanowi natomiast czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że czynności polegającej na zbyciu wierzytelności własnych nie uznaje się za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy, określającego co należy rozumieć na potrzeby podatku od towarów i usług, pod pojęciem towaru. Zbycie wierzytelności nie stanowi również świadczenia usługi, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu.

Odnosząc zatem powołane wyżej regulacje prawne do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz w odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie należy stwierdzić, że w przypadku ewentualnej przyszłej likwidacji Spółki, przeniesienie na rzecz wspólników przypadającej im w odpowiedniej proporcji do posiadanego udziału części majątku w postaci wierzytelności z tytułu udzielonych przez Spółkę pożyczek nie będzie stanowić po stronie Wnioskodawcy czynności opodatkowanej VAT, bowiem czynność ta nie stanowi ani dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania przeniesienia na rzecz wspólników likwidowanej Spółki wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek za czynność niepodlegającą opodatkowaniu tut. Organ ocenił jako prawidłowe, jednakże w oparciu o inne regulacje prawne oraz inne uzasadnienie.

Dodatkowo tut. Organ zaznacza, że wierzytelność – jak wskazano wyżej – jest prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie praw do wierzytelności jako niematerialnych praw majątkowych, co do zasady, stanowi świadczenie usług w rozumieniu cyt. wyżej art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, jednakże w przypadku cesji wierzytelności własnych o świadczeniu usług można mówić jedynie w odniesieniu do nabywcy wierzytelności. Tut. Organ nie rozstrzygał jednak tej kwestii, gdyż nie była ona objęta zapytaniem i własnych stanowiskiem w sprawie.

Tutejszy Organ informuje ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym zdarzeniu przyszłym oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.