Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPP2/443-552/12-4/JK
z 6 września 2012 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia – brak daty sporządzenia (data wpływu 28 maja 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 lipca 2012 r. (data wpływu 1 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

1. -2 nieprawidłowe w zakresie udostępnianiu pacjentom kserokopii dokumentacji medycznej, odpisów wypisów szpitalnych, duplikatów zapisów badań obrazowych na nośnikach magnetycznych w celu dalszego leczenia oraz za
   prawidłowe w zakresie udostępnianiu pacjentom kserokopii dokumentacji medycznej, odpisów wypisów szpitalnych, duplikatów zapisów badań obrazowych na nośnikach magnetycznych w celu przedłożenia jej organom rentowo-emerytalnym czy instytucjom upoważnionym do pozyskiwania odszkodowania oraz w przypadku nie wskazania przez pacjenta celu wystąpienia o te dokumenty.
3. prawidłowe w zakresie wykonywania badań na rzecz osób fizycznych bez skierowania wystawionego przez lekarza.
4. prawidłowe w zakresie gotowości do wykonywania świadczeń zdrowotnych dotyczących badań, konsultacji i porad lekarskich oraz za
   nieprawidłowe w zakresie gotowości do wykonywania świadczeń zdrowotnych dotyczących badania wody.
5. nieprawidłowe w zakresie pobytu w szpitalu matki jako osoby towarzyszącej pacjentowi.
6. nieprawidłowe w zakresie przeprowadzania badań i konsultacji lekarskich osób zatrzymanych przez policję, mające na celu ratowanie życia polegające na: szyciu i zaopatrywaniu ran zatrzymanych, iniekcji leków oraz wykonywaniu zdjęć RTG złamanych kończyn, tomografii komputerowej, MRI np. głowy po ciężkich pobiciach oraz konsultacji lekarzy specjalistów z różnych dziedzin oraz za
   prawidłowe w zakresie przeprowadzania badań i konsultacji lekarskich osób zatrzymanych przez policję, mające cel wyłącznie ekspercki czy dowodowy w celach dochodzeniowych, takie jak badania laboratoryjne krwi i moczu na obecność alkoholu, narkotyków oraz badanie diagnostyczne osób zgwałconych.
7. prawidłowe w zakresie sterylizacji narzędzi medycznych wykonywanych na rzecz jednostek służby zdrowia, lekarzy oraz gabinetów kosmetycznych.
8. nieprawidłowe w zakresie badania mikrobiologicznego wody przez szpitalną aptekę (mgr farmacji) na rzecz innych szpitali i ZOZ-ów.
   
   

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku do świadczonych usług. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 26 lipca 2012 r. (data wpływu 1 sierpnia 2012 r.) o nazwę Wnioskodawcy, pełnomocnictwo oraz o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca świadczy usługi w ramach kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia w zakresie lecznictwa szpitalnego, terapeutycznych programów zdrowotnych, chemioterapii, dializoterapii, ambulatoryjnej opieki specjalistycznej (poradni specjalistycznych), ambulatoryjnych świadczeń diagnostycznych (badania tomografii komputerowej, rezonansu magnetycznego, endoskopowe przewodu pokarmowego), rehabilitacji leczniczej, dializoterapii, ratownictwa medycznego (szpitalny oddział ratunkowy) oraz Szpital uczestniczy w przygotowaniu osób do wykonywania zawodu medycznego i kształceniu osób wykonujących zawód medyczny, promuje zdrowie w powiązaniu z realizacją zadań dydaktycznych i badawczych.

Z uwagi na posiadanie w swej strukturze m.in. Zakładu Radiologii Ogólnej, Zabiegowej i Neuroradiologii, Działu Diagnostyki Laboratoryjnej, Działu Diagnostyki Endoskopowej, Zakładu Patomorfologii i Cytologii Klinicznej, Działu Sterylizacji, oprócz kontraktu z NFZ Zainteresowany świadczy również usługi na rzecz innych zakładów opieki zdrowotnej, praktyk lekarskich, innych podmiotów gospodarczych, organów publicznych (ZUS, Policja, Sądy, Prokuratura itp.), towarzystw ubezpieczeniowych oraz osób fizycznych. Są to różnego rodzaju usługi medyczne m.in. badania tomografii komputerowej, rezonansu magnetycznego, angiograficzne, RTG, EKG, EEG, USG‚ mammograficzne, laboratoryjne, mikrobiologiczne, histopatologiczne, sterylizacja materiału i wiele innych. Są to również usługi o charakterze orzeczniczym, opinie o stanie zdrowia, różnego rodzaju świadczenia, odpisy i opracowania dokumentacji medycznej, itp.

Usługi na rzecz innych zakładów opieki zdrowotnej, praktyk lekarskich, podmiotów gospodarczych, organów publicznych świadczone są głównie na podstawie zawartych umów. W przypadku osób fizycznych badania wykonywane są na podstawie skierowania od lekarza lub bez skierowania na życzenie osoby fizycznej. Na rzecz osób fizycznych wydawane są również różnego rodzaju zaświadczenia, orzeczenia lekarskie, opinie o stanie zdrowia, odpisy dokumentacji medycznej np. w celu uzyskania odszkodowania od firmy ubezpieczeniowej. Na prośbę pacjenta wykonuje się również kserokopie dokumentacji medycznej. Na rzecz policji wykonywane są usługi polegające m.in. na udzielaniu konsultacji lekarskich osobom zatrzymanym, ocena stanu ich zdrowia, zaopatrywanie ran, iniekcje, badanie krwi na obecność alkoholu itp. Na rzecz ZUS-su, Prokuratury, Sądów czy towarzystw ubezpieczeniowych wydawane są odpisy i opracowania dokumentacji medycznej, opinie o stanie zdrowia osób ubiegających się o odszkodowanie, rentę itp.

Szpital, zgodnie z ustawą o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta, jako podmiot udzielający świadczenia zdrowotne udostępnia dokumentację medyczną pacjentowi lub jego przedstawicielowi ustawowemu, bądź osobie upoważnionej przez pacjenta. Udostępnia dokumentację medyczną również:

1. podmiotom udzielającym świadczeń zdrowotnych, jeżeli dokumentacja ta jest niezbędna do zapewnienia ciągłości świadczeń zdrowotnych;
2. organom władzy publicznej, Narodowemu Funduszowi Zdrowia, organom samorządu zawodów medycznych oraz konsultantom krajowym i wojewódzkim, w zakresie niezbędnym do wykonywania przez te podmioty ich zadań, w szczególności kontroli i nadzoru;
3. sądom, w tym sądom dyscyplinarnym, prokuraturom, lekarzom sądowym i rzecznikom odpowiedzialności zawodowej, w związku z prowadzonym postępowaniem;
4. uprawnionym na mocy odrębnych ustaw organom i instytucjom, jeżeli badanie zostało przeprowadzanie na ich wniosek;
5. organom rentowym oraz zespołom do spraw orzekania o niepełnosprawności, w związku z prowadzonym przez nie postępowaniem;
6. zakładom ubezpieczeń za zgodą pacjenta.
   
   

Dokumentacja medyczna jest udostępniana:

1. do wglądu w siedzibie podmiotu udzielającego świadczeń zdrowotnych;
2. poprzez sporządzenie jej wyciągów, odpisów lub kserokopii;
3. poprzez wydanie oryginału za pokwitowaniem odbioru i z zastrzeżeniem zwrotu po wykorzystaniu, jeżeli uprawniony organ lub podmiot żąda udostępnienia oryginałów tej dokumentacji.
   
   

Za udostępnienie dokumentacji medycznej szpital udzielający świadczeń zdrowotnych pobiera opłatę. Opłaty za udostępnienie dokumentacji medycznej ustala podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych. Ustawa reguluje również maksymalną wysokość opłaty, jaką można pobierać za udostępnianie dokumentacji medycznej.

Zainteresowany świadczy również usługi polegające na zakwaterowaniu w szpitalu rodziców dzieci leczonych na oddziałach specjalistycznych oraz innych osób opiekujących się chorym. Odnosząc się do zakwaterowania w szpitalu rodziców leczonego dziecka należy przyjąć, że powoduje to nie tylko jego komfort psychiczny, opiekę nad nim a przede wszystkim ułatwia przywracanie i poprawę zdrowia dziecka.

Podstawowy pakiet świadczeń, udzielanych w stacjonarnych zakładach opiekuńczych obejmuje:

1. świadczenia lekarskie w ramach Podstawowej Opieki Zdrowotnej,
2. świadczenia pielęgniarskie w ramach Podstawowej Opieki Zdrowotnej,
3. rehabilitacje ogólną w podstawowym zakresie,
4. Leczenie szpitalne – pobyt na oddziałach specjalistycznych,
5. Leczenie ambulatoryjne
6. Diagnostykę i zabiegi realizowane przez zakłady i pracownie diagnostyczne i zabiegowe,
7. Dializoterapię.
   
   

W uzupełnieniu do sprawy Zainteresowany wskazał, iż:

• W oparciu o zapis 22 pkt 6 Rozporządzenia MZ z dnia 21 grudnia 2010 r. w sprawie rodzajów i zakresu dokumentacji medycznej oraz sposobu jej przetwarzania pacjentowi wydawane są dwa egzemplarze karty informacyjnej z leczenia szpitalnego, które zawierają opis leczenia oraz opis wykonanych badań diagnostycznych i laboratoryjnych. Oryginały wyników zrealizowanych badań (stanowią własność szpitala i zostają w dokumentacji pacjenta).
  Zdarzają się sytuacje, że pacjent zagubi dokument i wtedy zwraca się na piśmie z prośbą o wydanie duplikatu. Na wniosek pacjenta wydawany jest również obraz badania diagnostycznego na nośniku (płyta CD) własnym pacjenta lub na nośniku Wnioskodawcy (odpłatność zróżnicowana cenowo).
  Zainteresowany wydaje zaświadczenia lekarskie pacjentom leczonym w różnych komórkach medycznych szpitala: oddziały, poradnie, pracownie diagnostyczne, laboratorium, w celu uzyskania przez nich odszkodowania od towarzystw ubezpieczeniowych, dla celów rentowych, dla celów uzyskania świadczeń rehabilitacyjnych, bądź w celu kontynuacji leczenia pacjenta w innej placówce służby zdrowia. Często konieczność wykonania kolejnego badania diagnostycznego w innej placówce wymaga przedstawienia lekarzowi poprzedniego badania (w celach porównawczych).
  Nie zawsze jednak szpital posiada wiedzę w jakim celu pacjent wnosi prośbę o pozyskanie dokumentacji, gdyż odmawia wskazania celu ich pobrania.
• Wnioskodawca wykonuje badania laboratoryjne, mikrobiologiczne, bez skierowania na rzecz osób fizycznych. Pozostałe badania diagnostyczne wymagają skierowania od lekarza.
• Na podstawie zapisów zawartych w Rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 6 maja 2008 roku w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej, każdy świadczeniodawca ma obowiązek zapewnić pacjentowi realizację świadczeń w sposób kompleksowy, w szczególności obejmujący wykonanie niezbędnych badań. Powyższe obliguje podmioty do zawierania umów na te badania, których samodzielnie nie realizuje, a których konieczność zabezpieczenia dla pacjentów wynika w przepisów prawa.
  Przez gotowość do wykonania świadczeń zdrowotnych, należy rozumieć sytuacje, w której szpital pozostaje w stałej dyspozycji wobec podmiotu, z którym zawarł umowę na badania diagnostyczne, tj.: USG, RTG, TK, MR, EKG, EMG, EEG, PCNL, ESWL, BERA mammografii, kapilaroskopii, pH-metrii bronchoskopii, bronchofiberoskopii, echokardiograficzne, spirometryczne, densytometrii, krioterapii, uroflometrii, kolposkopii, anoskopii, badań audiologicznych) oraz badań mikrobiologicznych, laboratoryjnych, hematologicznych, immunologicznych, histopatologicznych, biologii molekularnej, zabezpieczenie realizacji badań na Oddziale Intensywnej Terapii, konsultacji lekarskich specjalistycznych, tj. konsultacji chirurgii szczękowo-twarzowej, chirurgii naczyniowej. Podmiot, który ma zapewnić swoim pacjentom dostęp do niezbędnych badań, w danym miesiącu może nie zlecić wykonania badań objętych umową i w sytuacji takiej Wnioskodawca obciąża taką jednostkę za gotowość do badań, czyli za dyspozycyjność lekarzy specjalistów oraz sprzętu medycznego, na którym wykonywane są specjalistyczne badania.
• Osobom zatrzymanym przez policję wykonywane są usługi ratujące życie polegające na: szyciu i zaopatrywaniu ran zatrzymanych, iniekcji leków oraz wykonywaniu zdjęć RTG złamanych kończyn, tomografii komputerowej, MRI np. głowy po ciężkich pobiciach oraz konsultacji lekarzy specjalistów z różnych dziedzin, badań laboratoryjnych krwi i moczu na obecność alkoholu, narkotyków.
  Na podstawie zrealizowanych usług lekarz wydaje zaświadczenie o stanie zdrowia doprowadzonego i pozwała ustalić, czy może on zostać zatrzymany do wyjaśnienia, może zostać osadzony w areszcie, lub wydać ocenę stanu zdrowia w celach dochodzeniowych w prowadzonej sprawie.
  Ponadto na zlecenie policji wykonywane są badania diagnostyczne osób zgwałconych, tj. USG, badania ginekologiczne, konsultacje ginekologiczne, które stanowią podstawę do sporządzenia zaświadczenia i orzeczenia dla celów dochodzeniowych lub orzeczeniowych.
• Badanie mikrobiologiczne wody wykonywane przez aptekę szpitalną (mgr farmacji) na rzecz innych szpitali i ZOZ-ów to badana mikrobiologicznie wody, która służy do rozcieńczania koncentratów płynów dializacyjnych i wykorzystywana jest wyłącznie do zabiegów hemodializy pacjentów. Więc badanie to służy prof1aktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjenta.
  
  

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 i art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnieniem od podatku od towarów i usług objęte będą następujące usługi świadczone przez Szpital:

1. Kserokopie dokumentacji medycznej wykonywane dla pacjentów do celów dalszego leczenia, organom rentowo-emerytalnym, instytucjom upoważnionym do pozyskiwania odszkodowania?
2. Odpisy wypisów szpitalnych, duplikaty zapisów badań obrazowych na nośnikach magnetycznych (płyta CD) wykonywane na rzecz pacjenta?
3. Badania wykonywane na rzecz osób fizycznych bez skierowania wystawionego przez lekarza?
4. Gotowość do wykonywania świadczeń zdrowotnych (badań, konsultacji, porad lekarskich, badania wody). Wnioskodawca podpisuje umowy z podmiotami, na rzecz których świadczy tzw. „gotowość do wykonywania świadczeń zdrowotnych”?
5. Pobytu w szpitalu matki jako osoby towarzyszącej pacjentowi?
6. Badania i konsultacje lekarskie osób zatrzymanych przez policję niewykonane w celach terapeutycznych – tj. ocena stanu zdrowia?
7. Usługi w zakresie sterylizacji narzędzi medycznych wykonywanych na rzecz jednostek służby zdrowia, lekarzy oraz gabinetów kosmetycznych?
8. Badanie mikrobiologiczne wody przez szpitalną aptekę (mgr farmacji) na rzecz innych szpitali, ZOZ-ów?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, zwolnieniu podlega:

1. Gotowość do badań, konsultacji, porad lekarskich, należy przez to rozumieć sytuację, w której Wnioskodawca pozostaje w stałej dyspozycji podmiotu, który chce zapewnić swoim pacjentom dostęp do usług świadczonych przez Zainteresowanego pomimo, że w danym okresie brak zleceń na wykonywanie świadczeń w zakresie opieki medycznej.
2. Badanie mikrobiologiczne wody przez personel medyczny na potrzeby innych placówek służby zdrowia.
3. Wszelkiego rodzaju diagnostyka wykonywana na rzecz osób fizycznych bez skierowania lekarza, gdyż służy szeroko pojętej profilaktyce. Wyniki badań bez względu na czy zostały wykonane ze skierowaniem, czy też nie muszą być zinterpretowane przez specjalistę w danej dziedzinie. Służą m.in. wczesnemu wykrywaniu chorób.
   
   

Zwolnieniu nie będą podlegać poniższe usługi, gdyż nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia zatem nie spełniają przesłanki do objęcia zwolnieniem zgodnie z brzemieniem art. 43 ust. 1 pkt 18:

1. Badania i konsultacje lekarskie osób zatrzymanych przez policję nie wykonywane w celach terapeutycznych, a w celu oceny stanu zdrowia czy sprawdzeniu poziomu alkoholu we krwi. Mają za zdanie ocenę czy stan zdrowia takiej osoby pozwala na jej zatrzymanie, osadzenie w areszcie lub w innych celach dowodowych w prowadzonej sprawie.
2. Usługi sterylizacji narzędzi na rzecz prywatnych gabinetów lekarskich, kosmetycznych, fryzjerskich itp.
3. Orzeczenia lekarskie, zaświadczenia, opinie o stanie zdrowia pacjenta w celu uzyskania renty, odszkodowania itp.
4. Opracowanie dokumentacji medycznej, odpisy wypisów szpitalnych na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych, sądów, prokuratur, ZUS-u i innych instytucji związanych z prowadzeniem postępowania. Zasadniczą ich przesłanką jest stwierdzenie faktu czy pacjent, posiada udokumentowane uprawnienia do otrzymania renty, odszkodowania lub zadośćuczynienia za doznany uszczerbek na zdrowiu.
5. Badania laboratoryjne wykonywane na rzecz jednostek nie medycznych.
6. Zakwaterowanie w szpitalu rodziców, opiekunów dzieci leczonych w szpitalu.
   
   

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

1. -2 nieprawidłowe w zakresie udostępnianiu pacjentom kserokopii dokumentacji medycznej, odpisów wypisów szpitalnych, duplikatów zapisów badań obrazowych na nośnikach magnetycznych w celu dalszego leczenia oraz za
   prawidłowe w zakresie udostępnianiu pacjentom kserokopii dokumentacji medycznej, odpisów wypisów szpitalnych, duplikatów zapisów badań obrazowych na nośnikach magnetycznych w celu przedłożenia jej organom rentowo-emerytalnym czy instytucjom upoważnionym do pozyskiwania odszkodowania oraz w przypadku nie wskazania przez pacjenta celu wystąpienia o te dokumenty.
3. prawidłowe w zakresie wykonywania badań na rzecz osób fizycznych bez skierowania wystawionego przez lekarza.
4. prawidłowe w zakresie gotowości do wykonywania świadczeń zdrowotnych dotyczących badań, konsultacji i porad lekarskich oraz za
   nieprawidłowe w zakresie gotowości do wykonywania świadczeń zdrowotnych dotyczących badania wody.
5. nieprawidłowe w zakresie pobytu w szpitalu matki jako osoby towarzyszącej pacjentowi.
6. nieprawidłowe w zakresie przeprowadzania badań i konsultacji lekarskich osób zatrzymanych przez policję, mające na celu ratowanie życia polegające na: szyciu i zaopatrywaniu ran zatrzymanych, iniekcji leków oraz wykonywaniu zdjęć RTG złamanych kończyn, tomografii komputerowej, MRI np. głowy po ciężkich pobiciach oraz konsultacji lekarzy specjalistów z różnych dziedzin oraz za
   prawidłowe w zakresie przeprowadzania badań i konsultacji lekarskich osób zatrzymanych przez policję, mające cel wyłącznie ekspercki czy dowodowy w celach dochodzeniowych, takie jak badania laboratoryjne krwi i moczu na obecność alkoholu, narkotyków oraz badanie diagnostyczne osób zgwałconych.
7. prawidłowe w zakresie sterylizacji narzędzi medycznych wykonywanych na rzecz jednostek służby zdrowia, lekarzy oraz gabinetów kosmetycznych.
8. nieprawidłowe w zakresie badania mikrobiologicznego wody przez szpitalną aptekę (mgr farmacji) na rzecz innych szpitali i ZOZ-ów.
   
   

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Należy zaznaczyć, że w oparciu o przepis art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3. stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4. stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.
   
   

Jednakże, w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Podmiotami leczniczymi, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 1 czerwca 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654 ze zm.), są:

1. przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 i Nr 239, poz. 1593 oraz z 2011 r. Nr 85, poz. 459 i Nr 106, poz. 622) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
2. samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej

   - w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Z dniem wejścia w życie ustawy niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej stają się przedsiębiorstwami podmiotów leczniczych (art. 205 ww. ustawy).

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstwa, w ramach których wykonywana jest działalność lecznicza.

Art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy stanowi, iż zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1. lekarza i lekarza dentysty,
2. pielęgniarki i położnej,
3. medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4. psychologa.
   
   

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
   
   

Jak stanowi art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z powyższych przepisów wynika, iż od dnia 1 stycznia 2011 r. zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – tj. służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologów i osoby świadczące powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). A zatem, zwolnieniu od podatku VAT objęte są tylko te świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty).

Jednocześnie należy zauważyć, iż powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo -przedmiotowy, tzn. oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę.

Podkreślić należy, iż przy konstruowaniu ww. przepisów określających zakres zwolnienia od podatku VAT odstąpiono od identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

W myśl art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006.347.1 ze zm.), zwolnieniu od podatku podlegają:

• opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
• świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.
  
  

Zwolnienie określone w tym przepisie Dyrektywy ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów. Stąd też analogiczną konstrukcję zastosowano w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując, jaki rodzaj usług podlega zwolnieniu (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane) oraz definiując krąg podmiotów wykonujących te usługi (zakłady opieki zdrowotnej).

Tut. Organ zauważa, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani nie posługują się pojęciem świadczenia zdrowotnego (które to pojęcie definiuje ustawa o działalności leczniczej), ani też nie odsyłają w zakresie samego zdefiniowania usług opieki medycznej podlegających zwolnieniu do przepisów ww. ustawy o działalności leczniczej.

Należy jednak podkreślić, iż zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwanego dalej TSUE), pojęcia używane do określenia zwolnień, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Zgodnie bowiem z ugruntowanym stanowiskiem TSUE, zwolnienia zawarte w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d´Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd, C-307/01, pkt 57). Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie byłoby zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach Unii Europejskiej.

Zatem w oparciu o orzecznictwo TSUE, zwolnieniu od podatku VAT podlegają tylko świadczenia, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje.

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od podatku VAT. Takie stanowisko było prezentowane przez TSUE w licznych orzeczeniach (np.: wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d’Ambrumenil C-307/01; wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok TSUE z dnia 10 września 2002 r. w sprawie Kügle, C-141/00).

Określony w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zakres zwolnienia (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika ponadto, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Należy jednak podkreślić, iż zgodnie z orzecznictwem TSUE pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz

w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych (ww. wyrok

C-307/01). Zgodnie ze stanowiskiem TSUE zawartym w tym wyroku: „to czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie (...) nie ma zastosowanie do tej usługi” (pkt 60 wyroku).

Podobnie w sprawie C-212/01 TSUE podkreślił, że: „to cel usługi medycznej określa czy powinna ona być zwolniona z VAT. Dlatego też, jeżeli kontekst, w którym usługa medyczna jest świadczona pozwala na ustalenie, że głównym celem nie jest ochrona – włączając w to utrzymanie oraz przywracanie – zdrowia, lecz raczej udzielenie porady wymaganej do podjęcia decyzji wywierającej konsekwencje prawne, zwolnienie na podstawie art. 13 część A ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy nie ma do takiej usługi zastosowania” (pkt 42 wyroku).

W powyższym wyroku C-212/01 wskazano również, że: „Zdaniem Komisji usługi polegające na ustaleniu, dla celów postępowania sądowego, czy osoba występująca o rentę jest niepełnosprawna, nie mają celu terapeutycznego. Ich celem jest rozstrzygnięcie kwestii prawnej. W związku z tym, dla celów podatku VAT, tego rodzaju usługi biegłego lekarza powinny być traktowane w ten sposób co działalność biegłych w innych dyscyplinach, np. rewidentów lub inżynierów” (pkt 21 wyroku).

Ponadto, zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem TSUE zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają tylko świadczenia, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje (wyrok C-307/01, pkt 57).

Dodatkowo Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 zauważył, iż: „usługi są ściśle związane z opieką medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku” (wyrok TSUE z dnia 10 czerwca 2010 r. w sprawie CopyGene A/S, C-262/08).

Wobec powyższego jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie jest diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług (przytaczana sprawa C-212/01; wyrok TSUE z dnia 10 września 2002 r. w sprawie Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH, C-141/00).

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez zakład opieki zdrowotnej, należy więc dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Ad. 1. i Ad. 2.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla czynności wydania kserokopii dokumentacji medycznej wykonywanej dla pacjentów oraz odpisów wypisów szpitalnych, duplikaty zapisów badań obrazowych na nośnikach magnetycznych (płyta CD) wykonywania na rzecz pacjenta do celów dalszego leczenia, organom rentowo-emerytalnym, instytucjom upoważnionym do pozyskiwania odszkodowania.

Z opisu sprawy wynika, iż na rzecz osób fizycznych wydawane są różnego rodzaju zaświadczenia, orzeczenia lekarskie, opinie o stanie zdrowia, odpisy dokumentacji medycznej np. w celu uzyskania odszkodowania od firmy ubezpieczeniowej. Na prośbę pacjenta wykonuje się również kserokopie dokumentacji medycznej. Na rzecz ZUS-su, Prokuratury, Sądów czy towarzystw ubezpieczeniowych wydawane są odpisy i opracowania dokumentacji medycznej, opinie o stanie zdrowia osób ubiegających się o odszkodowanie, rentę itp.

Za udostępnienie dokumentacji medycznej Szpital udzielający świadczeń zdrowotnych pobiera opłatę. Opłaty za udostępnienie dokumentacji medycznej ustala podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych. Ustawa reguluje również maksymalną wysokość opłaty, jaką można pobierać za udostępnianie dokumentacji medycznej.

W oparciu o zapis 22 pkt 6 Rozporządzenia MZ z dnia 21 grudnia 2010 r. w sprawie rodzajów i zakresu dokumentacji medycznej oraz sposobu jej przetwarzania pacjentowi wydawane są dwa egzemplarze karty informacyjnej z leczenia szpitalnego, które zawierają-opis leczenia oraz opis wykonanych badań diagnostycznych i laboratoryjnych. Oryginały wyników zrealizowanych badań (stanowią własność szpitala i zostają w dokumentacji pacjenta).

Zdarzają się sytuacje, że pacjent zagubi dokument i wtedy zwraca się na piśmie z prośbą o wydanie duplikatu. Na wniosek pacjenta wydawany jest również obraz badania diagnostycznego na nośniku (płyta CD) własnym pacjenta lub na nośniku Wnioskodawcy (odpłatność zróżnicowana cenowo).

Zainteresowany wydaje zaświadczenia lekarskie pacjentom leczonym w różnych komórkach medycznych szpitala: oddziały, poradnie, pracownie diagnostyczne, laboratorium, w celu uzyskania przez nich odszkodowania od towarzystw ubezpieczeniowych, dla celów rentowych, dla celów uzyskania świadczeń rehabilitacyjnych, bądź w celu kontynuacji leczenia pacjenta w innej placówce służby zdrowia. Często konieczność wykonania kolejnego badania diagnostycznego w innej placówce wymaga przedstawienia lekarzowi poprzedniego badania (w celach porównawczych).

Nie zawsze jednak Szpital posiada wiedzę w jakim celu pacjent wnosi prośbę o pozyskanie dokumentacji, gdyż odmawia wskazania celu ich pobrania.

W analizowanej sprawie zwrócić uwagę należy na to przez kogo dana usługa jest świadczona, ale także na cel zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Ze zwolnienia od podatku korzystać mogą usługi medyczne. Jednakże, usługi te – aby mogły korzystać ze zwolnienia – świadczone muszą być przez zakłady opieki zdrowotnej lub w ramach wykonywania zawodów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Zatem, jeśli świadczenia usług w zakresie opieki medycznej wykonywane są przez zakłady opieki zdrowotnej spełniony zostaje warunek podmiotowy danego zwolnienia, jednakże decydujący jest cel, czyli warunek przedmiotowy. Celem wykonywanych przez Zainteresowanego usług jest wydawanie zaświadczeń, kserokopii, duplikatów dokumentacji medycznej. Art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy określa, iż zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Wskazać należy, iż objęte są zwolnieniem usługi w zakresie udostępniania pacjentowi jego dokumentacji medycznej o ile dotyczą usług w zakresie opieki medycznej, tj. usług których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie przywracanie i poprawa zdrowia. Zatem w przypadku gdy celem domagania się przez osobę uprawnioną dokumentacji lekarskiej jest dalsze leczenie w innym podmiocie leczniczym wydawanie dokumentacji medycznej będzie występowało w ramach dostarczania usług opieki medycznej i będzie stanowiło etap niezbędny aby osiągnąć pożądane cele terapeutyczne.

Natomiast w przypadku wydawania dokumentacji medycznej (zaświadczeń, kserokopii, duplikatów itp.) dla towarzystw ubezpieczeniowych, sądów, prokuratur i ZUS-ów nie zostanie spełniony warunek przedmiotowości zwolnienia, ponieważ nie można stwierdzić, iż udostępnianie pacjentom dokumentacji medycznej w formie zaświadczeń, kserokopii, duplikatów służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu przywracaniu czy poprawie zdrowia.

Potwierdzeniem powyższego jest przywołany powyżej wyrok w sprawie Peter ďAmbrumenil C-307/01, w wyroku tym w pkt 59 Trybunał podkreślał, że medyczne usługi które wykonywane są w celu innym niż ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie, ludzkiego zdrowia, nie mogą zgodnie z orzecznictwem Trybunału korzystać ze zwolnienia ujętego w art. 13A(1)(c) Szóstej Dyrektywy. Rozpatrując ten rodzaj usług medycznych pod kątem ich celu, objęcie ich podatkiem od wartości dodanej nie sprzeciwia się celowi w postaci obniżenia kosztów ochrony zdrowia i uczynienia jej bardziej dostępną dla ludności.

Natomiast w pkt 61 tego wyroku TSUE orzekł, że gdy usługa medyczna polega na sporządzeniu specjalistycznego raportu medycznego, oczywistym jest to, że dla wykonania tej usługi konieczne są specjalistyczne kwalifikacje i wiedza medyczna osoby oraz to, że może łączyć się z czynnościami typowymi dla zawodu medycznego, takimi jak badanie pacjenta czy analiza medycznej historii, wówczas głównym celem tej usługi nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie, zdrowia osoby, do której raport się odnosi. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania postawione w zleceniu sporządzenia raportu, jest wykonywana w celu umożliwienia osobie trzeciej podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Prawdą jest to, że taki specjalistyczny medyczny raport może być sporządzony na żądanie osoby zainteresowanej i może pośrednio przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby poprzez wykrycie nowego problemu zdrowotnego lub poprzez skorygowanie wcześniejszej diagnozy, jednakże główny cel każdej usługi tego typu polega na spełnieniu prawnego lub umownego warunku wymaganego przez inne podmioty w ramach procesu podejmowania określonych decyzji. Taka usługa medyczna nie może korzystać ze zwolnienia z art. 13A(1)(c).

Zatem, biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz powyższą analizę, tut. Organ stwierdza, iż usługa świadczona przez Szpital polegająca na udostępnianiu pacjentom kserokopii dokumentacji medycznej, odpisów wypisów szpitalnych, duplikatów zapisów badań obrazowych na nośnikach magnetycznych:

• w celu dalszego leczenia korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe,
• w celu przedłożenia jej organom rentowo-emerytalnym czy instytucjom upoważnionym do pozyskiwania odszkodowania nie korzysta ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, w tym zakresie stanowisko Zainteresowanego jest nieprawidłowe.
  
  

Ponadto, w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie posiada informacji w jakim celu pacjent występuje o udostępnienie kserokopii dokumentacji medycznej, odpisów wypisów szpitalnych, duplikatów zapisów badań obrazowych na nośnikach magnetycznych nie przysługuje mu zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, w tej części stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Ad. 3.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi również możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT do usług wykonywania badań na rzecz osób fizycznych bez skierowania wystawionego przez lekarza.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż na życzenie osób fizycznych badania są wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie skierowania od lekarza lub bez skierowania. Bez skierowania Zainteresowany wykonuje badania laboratoryjne i mikrobiologiczne. Pozostałe badania diagnostyczne wymagają skierowania od lekarza.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Podkreślenia wymaga, iż orzecznictwo TSUE (sprawa C-212/01 z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger), wskazuje, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych. Zgodnie z orzeczeniem w tej sprawie „celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadna chorobę lub anomalię zdrowotną.” W tym samym orzeczeniu Trybunał stwierdza „analizy laboratoryjne, których wykonanie (…) jest zalecane przez lekarzy ogólnych w ramach sprawowanej przez nich opieki medycznej, mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby”.

Tym samym badanie diagnostyczne mające na celu ustalenie lub wykluczenie choroby lub innej anomalii zdrowotnej będzie podlegało zwolnieniu od podatku.

Natomiast, jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

W świetle powyższego ze zwolnienia będą korzystały jedynie badania związane z profilaktyką i ochroną zdrowotną. Natomiast badania mające cel wyłącznie ekspercki czy dowodowy – nie będą mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania.

Oceniając kwestię ewentualnego zwolnienia ww. usług świadczonych przez Wnioskodawcę, będącego zakładem opieki zdrowotnej, należy przede wszystkim rozstrzygnąć, czy usługi te ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Wykonanie badań laboratoryjnych i mikrobiologicznych stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób. Opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie związanych stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie na diagnozie i leczeniu.

W tym też znaczeniu świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie wykonywania badań laboratoryjnych i mikrobiologicznych, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia zawierają się w pojęciu opieki medycznej.

Podkreślenia wymaga, iż nie jest istotne, czy usługa jest wykonywana na podstawie skierowania lekarza czy też bez skierowania, istotny jest cel świadczonej usługi. Ze zwolnienia z opodatkowania korzystają wyłącznie usługi służące celom określonym w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Nie będą więc zwolnione usługi badań medycznych dla celów eksperckich, dowodowych, bowiem nie będą to badania diagnostyczne w rozumieniu wyżej przytoczonej wykładni prawa.

Zatem, wykonywanie badań diagnostycznych, które służą celom określonym w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku VAT korzysta z przedmiotowego zwolnienia bez względu na fakt czy są wykonywane na podstawie skierowania lekarza, czy też odpłatnie bez skierowania lekarskiego.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanego w tej części uznano za prawidłowe.

Ad. 4.

Zainteresowany świadczy również usługę gotowości do wykonywania świadczeń zdrowotnych (badań, konsultacji, porad lekarskich, badania wody).

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca podpisuje umowy z podmiotami, na rzecz których świadczy tzw. „gotowość do wykonywania świadczeń zdrowotnych”.

Na podstawie zapisów zawartych w Rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 6 maja 2008 roku w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej każdy świadczeniodawca ma obowiązek zapewnić pacjentowi realizację świadczeń w sposób kompleksowy, w szczególności obejmujący wykonanie niezbędnych badań. Powyższe obliguje podmioty do zawierania umów na te badania, których samodzielnie nie realizuje, a których konieczność zabezpieczenia dla pacjentów wynika w przepisów prawa.

Przez gotowość do wykonania świadczeń zdrowotnych, należy rozumieć sytuacje, w której szpital pozostaje w stałej dyspozycji wobec podmiotu, z którym zawarł umowę na badania diagnostyczne, tj.: USG, RTG, TK, MR, EKG, EMG, EEG, PCNL, ESWL, BERA mammografii, kapilaroskopii, pH-metrii bronchoskopii, bronchofiberoskopii, echokardiograficzne, spirometryczne, densytometrii, krioterapii, uroflometrii, kolposkopii, anoskopii, badań audiologicznych), oraz badań mikrobiologicznych, laboratoryjnych, hematologicznych, immunologicznych, histopatologicznych biologii molekularnej, zabezpieczenie realizacji badań na Oddziale Intensywnej Terapii, konsultacji lekarskich specjalistycznych, tj. konsultacji chirurgii szczękowo-twarzowej, chirurgii naczyniowej. Podmiot, który ma zapewnić swoim pacjentom dostęp do niezbędnych badań, w danym miesiącu może nie zlecić wykonania badań objętych umową i w sytuacji takiej Wnioskodawca obciąża taką jednostkę za gotowość do badań, czyli za dyspozycyjność lekarzy specjalistów, oraz sprzętu medycznego, na którym wykonywane są specjalistyczne badania.

Przez „gotowość do wykonywania świadczeń zdrowotnych” należy rozumieć sytuację, w której Wnioskodawca pozostaje w stałej dyspozycji podmiotu, który chce zapewnić swoim pacjentom lub pracownikom dostęp do usług świadczonych przez Wnioskodawcę pomimo, że w danym okresie brak jest zleceń na wykonywanie świadczeń w zakresie opieki medycznej.

Jeżeli w danym (umownym) okresie rozliczeniowym Wnioskodawca nie świadczy dla kontrahentów usług w zakresie opieki medycznej lecz pozostaje w stanie tzw. „gotowości do wykonywania świadczeń zdrowotnych” to z tytułu tej właśnie gotowości pobiera od kontrahenta wynagrodzenie - stałą opłatę ryczałtową.

W myśl powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu stanu faktycznego należy stwierdzić, że kluczową rolę w przedmiotowej sprawie odgrywa przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, iż zwolnione są od podatku VAT usługi wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zatem, ryczałtowe wynagrodzenie pobierane zgodnie z zawieranymi przez Wnioskodawcę umowami za świadczoną usługę polegającą na „gotowości do udzielania świadczeń zdrowotnych”, korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, pod warunkiem, że usługi – świadczenie podstawowe – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W przeciwnym wypadku pobierane wynagrodzenie ryczałtowe będzie podlegało opodatkowaniu stawką podstawową.

Reasumując, gotowość do wykonywania świadczeń zdrowotnych dotyczących badań, konsultacji i porad lekarskich korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, bowiem służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za prawidłowe.

Jak wskazano poniżej (ad. 8) usługi polegające na badaniu wody przez szpitalną aptekę, na rzecz innych szpitali i ZOZ-ów, nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego.

Tym samym, zwolnieniu wskazanym w tym przepisie nie podlega gotowość do wykonywania świadczeń zdrowotnych dotyczących badania wody, gdyż samo badanie wody nie służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W tej części stanowisko Zainteresowanego uznano za nieprawidłowe.

Ad. 5.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT pobytu w szpitalu matki jako osoby towarzyszącej pacjentowi.

Należy tu wskazać na orzeczenie TSUE C-394/04 i 395/04 Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE a Ypourgos Oikonomikon (pkt 29), w którym stwierdzono, iż świadczenie usług, które mogą poprawić komfort i samopoczucie pacjentów, jak i dostawy dla osób towarzyszących pacjentowi, co do zasady nie są transakcjami zwolnionymi od podatku VAT, blisko związanymi z leczeniem szpitalnym i opieką. Inaczej może być tylko wówczas, gdy usługi te są bezwzględnie konieczne do osiągnięcia celów terapeutycznych, którym służą usługi opieki szpitalnej i medycznej, w ramach której są one świadczone.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Zainteresowany świadczy usługi polegające na zakwaterowaniu w szpitalu rodziców dzieci leczonych na oddziałach specjalistycznych oraz innych osób opiekujących się chorym. Odnosząc się do zakwaterowania w szpitalu rodziców leczonego dziecka należy przyjąć, że powoduje to nie tylko jego komfort psychiczny, opiekę nad nim, a przede wszystkim ułatwia przywracanie i poprawę zdrowia dziecka.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż usługi związane z pobytem rodzica jako osoby towarzyszącej pacjentowi w szpitalu, są usługami ściśle związanymi z usługami w zakresie opieki medycznej, pod warunkiem, że są bezwzględnie konieczne do osiągnięcia celu terapeutycznego. Usługa ta ma zatem zapewnić dziecku objętemu opieką szpitalną lepszy komfort psychiczny podczas leczenia.

Reasumując, pobyt w Szpitalu rodziców w trakcie leczenia szpitalnego pacjenta korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, gdyż są one niezbędne do osiągnięcia celu terapeutycznego, jak wskazał Wnioskodawca pobyt osoby towarzyszącej pacjentowi zapewnia mu komfort psychiczny podczas leczenia.

Zatem, w powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 6.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca na rzecz policji wykonuje usługi polegające m.in. na udzielaniu konsultacji lekarskich osobom zatrzymanym, ocena stanu ich zdrowia.

Osobom zatrzymanym przez policję wykonywane są usługi ratujące życie polegające na: szyciu i zaopatrywaniu ran zatrzymanych, iniekcji leków, oraz wykonywaniu zdjęć RTG złamanych kończyn, tomografii komputerowej, MRI np. głowy po ciężkich pobiciach oraz konsultacji lekarzy specjalistów z różnych dziedzin, badań laboratoryjnych krwi i moczu na obecność alkoholu, narkotyków.

Na podstawie zrealizowanych usług lekarz wydaje zaświadczenie o stanie zdrowia doprowadzonego i pozwała ustalić, czy może on zostać zatrzymany do wyjaśnienia, może zostać osadzony w areszcie, lub wydać ocenę stanu zdrowia w celach dochodzeniowych w prowadzonej sprawie. Ponadto na zlecenie policji wykonywane są badania diagnostyczne osób zgwałconych, tj. USG, badania ginekologiczne, konsultacje ginekologiczne, które stanowią podstawę do sporządzenia zaświadczenia i orzeczenia dla celów dochodzeniowych lub orzeczeniowych.

Nie każde działanie o charakterze usług w zakresie ochrony zdrowia świadczone przez określone osoby będzie podlegało zwolnieniu. Ze zwolnień będą korzystać te działania o charakterze diagnostycznym lub terapeutycznym (świadczone przez określone podmioty), których celem będzie profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Zgodnie z § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 21 czerwca 2002r. w sprawie badań lekarskich osób zatrzymanych przez Policję (Dz. U. Nr 97, poz. 880) osobie zatrzymanej przez Policje, zwaną dalej „osobą zatrzymaną” udziela się niezwłocznie pierwszej pomocy medycznej lub poddaje niezbędnym badaniom lekarskim w przypadku, gdy osoba ta znajduje się w stanie zagrażającym życiu lub zdrowiu w szczególności, gdy osoba ta:

1. ma widoczne obrażenia ciała lub utraciła przytomność,
2. oświadcza, że cierpi na schorzenie wymagające stałego lub okresowego leczenia,
3. żąda udzielenia pierwszej pomocy medycznej i przeprowadzenia niezbędnych badań lekarskich.
   
   

Pomocy, o której mowa w ust. 1 udziela się również, gdy z posiadanych przez Policję informacji lub okoliczności zatrzymania wynika, że osoba zatrzymana może być chora na choroby zakaźne.

Ponadto w myśl § 3 ust. 4 po udzieleniu pomocy medycznej lub przeprowadzeniu badania lekarskiego osoby zatrzymanej, lekarz wydaje zaświadczenie lekarskie o istnieniu lub braku przeciwwskazań medycznych do zatrzymania i umieszczenia w pomieszczeniu dla zatrzymanych lub wystawia skierowanie do innego zakładu opieki zdrowotnej celem wykonania badań diagnostycznych lub leczenia. Zaświadczenie dołącza się do dokumentacji sporządzonej w związku z zatrzymaniem osoby.

Ze zwolnienia od podatku VAT będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym.

Wykonywana usługa szycia i zaopatrywaniu ran zatrzymanych, iniekcji leków, oraz wykonywaniu zdjęć RTG złamanych kończyn, tomografii komputerowej, MRI np. głowy po ciężkich pobiciach oraz konsultacji lekarzy specjalistów z różnych dziedzin, świadczona przez Wnioskodawcę, polega na określeniu stanu zdrowia osoby zatrzymanej pod względem braku przeciwwskazań medycznych do osadzenia w areszcie, czyli wypełnia przesłankę o charakterze podmiotowo-przedmiotowym - służy ochronie zdrowia oraz sprawowaniu profilaktycznej opieki osób zakwalifikowanych do przebywania w takich pomieszczeniach.

Natomiast wykonanie usługi badań laboratoryjnych krwi i moczu na obecność alkoholu, narkotyków osób zatrzymanych oraz badania diagnostyczne osób zgwałconych, które stanowią podstawę do sporządzenia zaświadczenia i orzeczenia dla celów dochodzeniowych lub orzeczeniowych nie mają na celu zdrowia osób.

Efektem usługi świadczonej przez Szpital jest dostarczenie osobie trzeciej (Policji) elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osób zatrzymanych. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania lub poprawy zdrowia, stąd nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Potwierdzeniem powyższej tezy są powołane na wstępie orzeczenia TSUE C-212/01, C-307/01, C-262/08 oraz C-141/00.

W świetle powołanych na wstępie przepisów ze zwolnienia będą korzystały jedynie badania wykonywane przez Wnioskodawcę ratujące życie polegające na: szyciu i zaopatrywaniu ran zatrzymanych, iniekcji leków, oraz wykonywaniu zdjęć RTG złamanych kończyn, tomografii komputerowej, MRI np. głowy po ciężkich pobiciach oraz konsultacji lekarzy specjalistów z różnych dziedzin, gdyż mają związek z profilaktyką i ochroną zdrowia.

W tej części stanowisko Wnioskodawcy uznaje się w części za nieprawidłowe.

Natomiast analizy mające cel wyłącznie ekspercki czy dowodowy w celach dochodzeniowych, takie jak badania laboratoryjne krwi i moczu na obecność alkoholu, narkotyków oraz badanie diagnostyczne osób zgwałconych – nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

W tej części stanowisko Wnioskodawcy uznaje się w części za prawidłowe.

Ad. 7.

Wątpliwości Zainteresowanego wzbudza również możliwość zastosowania zwolnienia w zakresie sterylizacji narzędzi medycznych wykonywanych na rzecz jednostek służby zdrowia, lekarzy oraz gabinetów kosmetycznych.

W świetle powołanego już art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, świadczone przez Szpital usługi polegające na sterylizacji narzędzi medycznych wykonywana na rzecz jednostek służby zdrowia, lekarzy oraz gabinetów kosmetycznych – nie są usługami ściśle związanymi z usługami w zakresie opieki medycznej. Bowiem jedynie w przypadku, gdy usługa ta jest wykonywana w toku opieki medycznej związanej z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem czy poprawą zdrowia, jako usługa wewnętrzna lub w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy na terenie zakładu opieki zdrowotnej może korzystać ze zwolnienia.

Natomiast w przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę przedmiotowych usług na rzecz innych jednostek służby zdrowia, lekarzy oraz innych gabinetów kosmetycznych, Szpital występuje jako podmiot świadczący te usługi na zewnątrz, które nie są wykonywane w toku świadczonych przez zleceniobiorców usług opieki medycznej.

Ponadto, Szpital występuje wówczas, w stosunku do innych podmiotów (niebędących zakładami opieki zdrowotnej), świadcząc te usługi jako podmiot konkurujący z nimi o rynek, co oznacza, w świetle przytoczonych wyroków C-394/04 i 395/04, iż w takiej sytuacji nie może on korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, iż pojęcia „opieka medyczna” i „działalność ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym), należy interpretować w ten sam sposób, ponieważ przepisy te mają na celu uregulowanie ogółu zwolnień z opodatkowania świadczeń medycznych w ścisłym znaczeniu tj. które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

Pojęcia te nie obejmują świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz.

Usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców.

Z powyższego wynika, iż świadczenie usług lub dostawę towarów ściśle związanych z usługami terapeutycznymi należy pojmować w sposób wąski oraz bezpośredni. Przede wszystkim czynności te muszą służyć poprzez swój element dodatkowy osiągnięciu celu terapeutycznego. Powyższe potwierdził TSUE w wyroku w połączonych sprawach C-394/04 i C-395/04 Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE, w którym wskazał, że „świadczenie usług telefonicznych i wynajmowanie telewizorów osobom hospitalizowanym, jak również dostarczane przez te podmioty łóżek i posiłków towarzyszącym im osobom, co do zasady nie stanowi działalności ściśle związanej z opieką szpitalną i medyczną w rozumieniu tego przepisu. Inaczej może być tylko wówczas, gdy usługi te są konieczne do osiągnięcia celów terapeutycznych, którym służy opieka szpitalna oraz medyczna, i nie są przeznaczone głównie do tego, by zapewnić świadczącemu je podmiotowi dodatkowe dochody poprzez realizację transakcji dokonywanej w bezpośredniej konkurencji z transakcjami podlegającymi podatkowi od wartości dodanej dokonywanymi przez przedsiębiorstwa prowadzące działalność gospodarczą”.

Ponadto, w pkt 32 TSUE wskazał, iż jak podniósł Rzecznik Generalny w pkt 47 opinii, objęcie takich usług podatkiem VAT jest zgodne z zasadą neutralności podatkowej, która mianowicie zakazuje różnego traktowania z punktu widzenia podatku VAT usług tego samego rodzaju, a więc konkurujących ze sobą (wyrok z dnia 23 października 2003r. w sprawie C-109/02 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. str. I-12691, pkt 20).

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz opis sprawy wskazać należy, że czynność sterylizacji narzędzi medycznych dokonywana na zewnątrz, niezależnie od rodzaju podmiotu będącego usługobiorcą (jednostki służby zdrowia, lekarze lub gabinety kosmetyczne) z uwagi na konkurencyjność tych usług z innymi podatnikami, którzy świadczą usługi tego samego rodzaju, nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zatem w tym zakresie stanowisko Zainteresowanego uznaje się za prawidłowe.

Ad. 8.

Ponadto, z opisu sprawy wynika, iż wykonywane są również badanie mikrobiologiczne wody wykonywane przez aptekę szpitalną (mgr farmacji) na rzecz innych szpitali i ZOZ-ów. Badana mikrobiologicznie woda, służy do rozcieńczania koncentratów płynów dializacyjnych i wykorzystywana jest wyłącznie do zabiegów hemodializy pacjentów. W ocenie Wnioskodawcy badanie to służy prof1aktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjenta.

W przypadku świadczenia usługi polegającej na wykonywaniu mikrobiologicznego badania wody na rzecz innych szpitali i ZOZ-ów, Wnioskodawca występuje jako podmiot świadczący te usługi na zewnątrz, które nie są wykonywane w toku świadczonych przez niego usług opieki medycznej. Zatem, nie mają one bezpośredniego związku z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawią zdrowia.

Tym samym, mikrobiologiczne badanie wody przez szpitalną aptekę, na rzecz innych szpitali i ZOZ-ów, nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.