INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 24.05.2010 r. (data wpływu 31.05.2010 r.) oraz piśmie z dnia 26.07.2010 r. (data wpływu 02.08.2010 r., data nadania 27.07.2010 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 19.07.2010 r. (data nadania 19.07.2010 r., data odbioru 22.07.2010 r.) Nr IPPB4/415-460/10-2/MP, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego otrzymanego w drodze spadku oraz działu spadku – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31.05.2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego otrzymanego w drodze spadku oraz działu spadku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 1 sierpnia 2006 roku zmarł ojciec Wnioskodawczyni, Edward M. Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego Wydział Cywilny, z dnia 5 stycznia 2007 r., spadek po zmarłym nabyła żona, Maria M. oraz córki, Jolanta F. i Wnioskodawczyni, po 1/3 spadku każda. Podatek od spadku został przez spadkobierczynie zapłacony.

Następnie Sąd Rejonowy Wydział Cywilny, postanowieniem z dnia 8 stycznia 2010 roku, dokonał podziału majątku wspólnego małżonków, Marii M. i śp. Edwarda M. oraz działu spadku po Edwardzie M. W wyniku tego postanowienia Sąd przyznał Wnioskodawczyni na wyłączną własność spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr 87, przy ul. O. w W., o powierzchni 32,6 m², wartości 247.352 zł oraz udział wynoszący 1/2 w nieruchomości lokalowej nr 2, położonej w budynku mieszkalnym nr 20, przy ul. Ś. w W. o powierzchni 69,23 m² , o wartości 203.969 zł.

Jednocześnie Sąd zasądził, od Wnioskodawczyni, na rzecz Marii M., 70.000 zł spłaty. Spłatę tę Wnioskodawczyni uiściła i na żądanie Urzędu Skarbowego opłaciła podatek od czynności cywilnoprawnych. Ponadto Wnioskodawczyni wyjaśniła, że lokal przy ul. O. wchodził w skład małżeńskiego majątku dorobkowego Marii i Edwarda M. Po śmierci ojca udział Wnioskodawczyni w tym składniku majątkowym wynosił więc 1/6. Nieruchomość przy ul. Ś. stanowiła majątek osobisty ojca i w związku z tym po jego śmierci udział Wnioskodawczyni wynosił 1/3. W chwili obecnej Wnioskodawczyni planuje sprzedać lokal mieszkalny przy ul. O.

Pismem z dnia 19.07.2010 r. Nr IPPB4/415-460/10-2/MP wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnieniu braków formalnych wniosku. Wnioskodawczyni pismem z dnia 26.07.2010 r. (data wpływu 02.08.2010 r., data nadania 27.07.2010 r.). doprecyzowała zdarzenie przyszłe informacją, że w skład masy spadkowej po Edwardzie M. wchodziły następujące składniki majątkowe:

1. udział w wysokości 1/2, we współwłasności nieruchomości lokalowej nr 29, położonej w W., ul. D., o powierzchni 42 m², dla której SR Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi Kw., wraz z udziałem 777/100000 w częściach wspólnych nieruchomości wspólnej, dla której SR Wydz. Ksiąg Wieczystych prowadzi Kw., o wartości 370.314,00 zł,
2. udział w wysokości 1/2, w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr 87, położonego w W., przy ul. O., o pow. 32,6 m², znajdującej się w zasobach SM „O” w W. o wartości 247.352,00 zł,
3. nieruchomość lokalowa nr 2, położona w W. przy ul. Ś., o pow. 69,23 m², dla której SR Wydz. Ksiąg Wieczystych prowadzi Kw. oraz udział 7/24 w częściach wspólnych nieruchomości wspólnej, dla której SR Wydz. Ksiąg Wieczystych prowadzi Kw., o wartości 203.969,00 zł,
4. nieruchomość stanowiącą działkę ewidencyjną nr 405 o pow. 1100 m², położona we wsi M., gmina Z., powiat W., o wartości 61.644,00 zł,
5. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr 33, położonego w W., przy ul. P., o pow. 37,5 m2, znajdujące się w zasobach Spółdzielni Budowlano-Mieszkaniowej w W. o wartości 255.237,00 zł.
   
   

Właścicielką pozostałego udziału w składnikach majątkowych wymienionych w pkt 1. i 2., jest była żona Edwarda M., Maria M.

Postanowieniem z dnia 8 stycznia 2010 roku, Sąd Rejonowy Wydział Cywilny, dokonał podziału małżeńskiego majątku wspólnego małżonków M. oraz działu spadku po Edwardzie M., w ten sposób, że składnik opisany w pkt 1. i 4. otrzymała na wyłączną własność żona, składnik opisany w pkt 2. otrzymała na wyłączną własność Wnioskodawczyni, składnik opisany w pkt 5. otrzymała na wyłączną własność siostra Wnioskodawczyni, zaś składnik opisany w pkt 3. otrzymały na własność po 1/2 Wnioskodawczyni wraz z siostrą.

Tytułem dopłaty obydwie córki zobowiązane zostały do zapłaty na rzecz Marii M. po 70.000 zł. Wyżej opisane Postanowienie Sądu z 8 stycznia 2010 roku uprawomocniło się 30 stycznia 2010 roku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nabytego w skutek stwierdzenia nabycia spadku oraz podziału majątku dorobkowego i działu spadku, od którego uiszczono podatek od darowizn i spadków oraz podatek od czynności cywilnoprawnych, podlega podatkowi dochodowemu od osób fizycznych...
2. Jeżeli tak, to w jak sposób określić przychód oraz dochód, czy nie jest zwolniony od tego podatku...
3. Jeżeli planowana sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym Wnioskodawczyni prosi o dokładne wyjaśnienie obowiązujących przepisów w zakresie ustalenia co jest przychodem, co jest kosztem odpłatnego zbycia oraz kosztem uzyskania przychodu, czy w przypadku tym przysługuje zwolnienie przedmiotowe oraz jakie są zasady ustalania dochodu i wysokości ewentualnego podatku.
   
   

Zdaniem Wnioskodawczyni, nie podlega podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. Należne podatki zostały opłacone. W opinii Wnioskodawczyni nie jest możliwe określenie dochodu.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 m.in.:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
   - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.
   
   

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje także generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości lub prawa majątkowego, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub prawa majątkowego nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości lub prawa w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy w kontekście zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, istotne jest ustalenie momentu nabycia przez Wnioskodawczynię spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnym.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż w dniu 1 sierpnia 2006 roku zmarł ojciec Wnioskodawczyni. Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego spadek po zmarłym nabyła żona oraz dwie córki (w tym Wnioskodawczyni), po 1/3 spadku każda. Następnie Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 8 stycznia 2010 roku (postanowienie uprawomocniło się 30 stycznia 2010 r.) dokonał podziału majątku wspólnego małżonków oraz działu spadku. W wyniku tego postanowienia sąd przyznał Wnioskodawczyni na wyłączną własność spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr 87 oraz udział wynoszący 1/2 w nieruchomości lokalowej nr 2. Pozostałe składniki majątku przypadły żonie zmarłego oraz siostrze Wnioskodawczyni. Jednocześnie Sąd zasądził, od Wnioskodawczyni i jej siostry, na rzecz żony zmarłego po 70.000 zł spłaty. Ponadto Wnioskodawczyni wyjaśniła, że lokal nr 87 wchodził w skład małżeńskiego majątku dorobkowego. Po śmierci ojca udział Wnioskodawczyni w tym składniku majątkowym wynosił więc 1/6. Natomiast nieruchomość nr 2 stanowiła majątek osobisty ojca i w związku z tym po jego śmierci udział Wnioskodawczyni wynosił 1/3. W chwili obecnej Wnioskodawczyni planuje sprzedać lokal mieszkalny nr 87 przy ul. O.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) wprowadzono obowiązujące od 01 stycznia 2007 r., zasady opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak z uwagi na treść przepisu art. 7 ust. 1 powołanej ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. do odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2007 r.

Następnie ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów ze zbycia nieruchomości i praw nabytych od dnia 1 stycznia 2009 r.

Z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie nabycie spadku oraz podział małżeńskiego majątku wspólnego i dział spadku nastąpiły odpowiednio w dwóch różnych datach, tj. 1 sierpnia 2006 r. oraz 8 stycznia 2010 r., podlegają ocenie na podstawie przepisów ustawy o podatku pochodowym od osób fizycznych w dwóch odrębnych stanach prawnych.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych.

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci spadkodawcy (spadkodawców) ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Istotnym zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Jednak zgodnie z art. 1036 Kodeksu cywilnego istnieje możliwość rozporządzenia przez spadkobierców prawem lub rzeczą należącą do spadku, mimo istnienia współwłasności, jeśli następuje to za zgodną wolą wszystkich spadkobierców.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Dochodzi wówczas do powstania wspólności majątku spadkowego. Wspólność ta nie jest tożsama ze wspólnością w częściach ułamkowych w rozumieniu art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, gdyż jej przedmiotem jest spadek, a nie rzecz. Wspólnością objęte są wszystkie prawa majątkowe podlegające dziedziczeniu i istniejące w chwili otwarcia spadku, a więc także prawa z istoty swej podzielne.

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Dział spadku jest więc czynnością wtórną do nabycia spadku, nie można nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez nabycia spadku.

Jednakże nabycie nieruchomości w drodze działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy (nawet wówczas, jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie) stanowi o nowej dacie nabycia nieruchomości w tej części, która przekracza udział nabyty w spadku. Wyjaśnić przy tym należy, iż w przypadku gdy przedmiotem spadku jest więcej niż jedna rzecz lub prawo, a w wyniku zawartej umowy o dział spadku wnioskodawca otrzymuje np. w zamian za udział w jednej z tych rzeczy lub praw udział w innej rzeczy lub prawie wchodzących w skład masy spadkowej, dla obliczenia udziałów nabytych w spadku i w wyniku działu spadku w masie spadkowej należy obliczyć wartość całego udziału spadkowego podatnika, czyli zsumować wartość udziałów nabytych w każdej rzeczy czy prawie (wartość udziałów w poszczególnych rzeczach może być wszakże różna, bo zależeć będzie od wartości każdej z nieruchomości) przypadających na podatnika zarówno w spadku jak i w dziale spadku. Dopiero suma wartości tych udziałów będzie odzwierciedlała udziały nabyte w obu przypadkach. Następnie należy porównać wartość udziałów nabytych w drodze spadku z udziałami nabytymi w drodze działu spadku. Wartość nieruchomości nabytych w części w spadku, a w części w drodze działu spadku nie będzie podlegała opodatkowaniu tylko w części odpowiadającej wartości udziału nabytego w drodze spadku po zmarłym ojcu. Jedynie nadwyżka wartości nieruchomości ponad wartość udziału spadkowego w całym spadku nie została nabyta w drodze spadku i podlega opodatkowaniu.

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż część spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego Wnioskodawczyni nabyła w drodze spadku, w dacie śmierci ojca, czyli w 2006 r. Tym samym skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości w części nabytej w drodze spadku należy oceniać na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., wolne od podatku w całości są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny.

Biorąc zatem powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż przychód uzyskany ze sprzedaży części nieruchomości nabytej przez Wnioskodawczynię w drodze spadku będzie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Natomiast w wyniku działu spadku i podziału majątku wspólnego w 2010 r. postanowieniem sądu, Wnioskodawczyni przyznano na wyłączną własność spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz udział wynoszący 1/2 w innej nieruchomości. Podział ten odbył się w ten sposób, iż sąd zobowiązał Wnioskodawczynię do dokonania spłaty na rzecz jednego ze spadkobierców. Zatem, część udziału nabytego uprzednio w drodze spadku uległa zwiększeniu. W przypadku, gdy nabycie w drodze działu spadku przekracza udział nabyty uprzednio w spadku, to za datę nabycia w części przekraczającej ten udział należy przyjąć 8 stycznia 2010 r.

Skutki podatkowe sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w części przekraczającej udział nabyty w drodze spadku należy oceniać na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.
   
   

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł. (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłatę sądową. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Jak już wyżej wskazano, podstawą obliczenia podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości bądź prawa majątkowego tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia. Dopiero od tak obliczonego przychodu należy odjąć koszty uzyskania przychodu.

Należy wyjaśnić, iż kosztów odpłatnego zbycia nie należy utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu, których zasady zostały uregulowane w art. 22 ust. 6c i 6d. Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ww. ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie jej posiadania.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

W świetle powyższego, definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, iż koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych poczynione w czasie ich posiadania. Określając koszty uzyskania przychodu należy brać pod uwagę te wydatki, które mają bezpośredni wpływ na uzyskany przychód.

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym w wyniku działu spadku i podziału majątku wspólnego Wnioskodawczyni otrzymała na wyłączną własność spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz udział wynoszący 1/2 w innej nieruchomości. Podział ten odbył się w ten sposób, iż sąd zobowiązał Wnioskodawczynię do dokonania spłaty na rzecz jednego ze spadkobierców. Wnioskodawczyni ma zamiar dokonać sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, które stanowi część majątku nabytego w drodze spadku, działu spadku oraz podziału majątku wspólnego.

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawczyni, ustalając podstawę obliczenia podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwotę spłaty dokonanej na rzecz jednego ze spadkobierców.

Jednakże podkreślić należy, iż kwota spłaty winna zostać proporcjonalnie obliczona do wartości nieruchomości, będącej przedmiotem sprzedaży. W tym celu należy ustalić wartość rynkową nieruchomości, która będzie przedmiotem sprzedaży oraz pozostałej nieruchomości uzyskanej po śmierci ojca, na dzień działu spadku i podziału majątku wspólnego, aby ustalić jaki procent spłaty przypadał na nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży, a jaki na drugą nieruchomość. Nie można bowiem całej spłaty zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, z uwagi na fakt, iż przedmiotem sprzedaży będzie tylko część majątku, jaki Wnioskodawczyni otrzymała w wyniku spadku, działu spadku oraz podziału majątku wspólnego.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy za wydatki na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1. wydatki poniesione na:
   1. na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
   2. na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
   3. na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
   4. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
   5. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację – na cele mieszkalne – własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego,
   - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.
2. wydatki poniesione na:
   1. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
   2. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
   3. spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a) lub b).
   
   
   - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo – kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30,
3. wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej:
   1. budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub
   2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub gruntu lub
   3. udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub
   4. gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a).
   
   
   

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 21 ust. 27 ww. ustawy, w przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1. nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

– przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Należy również wskazać, iż przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30).

Tak więc w sytuacji, zbycia w 2010 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego w części w 2010 r., dochód uzyskany z tego tytułu podlegać będzie opodatkowaniu zryczałtowanym 19% podatkiem, chyba że objęty zostanie zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie przewidziane w tym przepisie pozwala na wyłączenie z opodatkowania tej części dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków w osiągniętych przychodach.

Reasumując, stwierdzić należy, że przychód ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze spadku w 2006 r. (który w wyniku działu spadku i podziału majątku wspólnego nie przekracza udziału nabytego uprzednio w spadku), korzysta ze zwolnienia zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r.

Natomiast przychód ze sprzedaży tej części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, która przekracza nabyty uprzednio udział w spadku oraz została nabyta w drodze działu spadku i podziału majątku wspólnego w 2010 r., będzie stanowić źródło przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach obowiązujących od dnia 1 stycznia 2009 r., chyba, że Wnioskodawczyni spełni warunki do zwolnienia przewidziane w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Należy także wskazać, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemna interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym w celu uzyskania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przez pozostałych spadkobierców, powinni oni złożyć odrębne wnioski o wydanie interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.