INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2010 r. (data wpływu 5 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów zapłaconej kary umownej - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów zapłaconej kary umownej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie robót budowlano - montażowych, zawiera z inwestorami umowy, w których często pojawiają się postanowienia nakładające na niego obowiązek zapłaty kar umownych w razie opóźnienia w realizacji umowy oraz inne uchybienia w prawidłowej jej realizacji.

W przypadku jednej z takich inwestycji, zakończenie robót zostało wpisane przez kierownika budowy do dziennika budowy w dniu 20 sierpnia 2009 r., jednak inspektor nadzoru potwierdził ten fakt dopiero z dniem 11 września 2009 r. Kary umowne zostały przez inwestora naliczone do dnia 21 września 2009 r. Inwestor uzasadnił to tym, że dopiero wtedy nastąpił odbiór prac potwierdzony protokołem odbioru.

Wnioskodawca odesłał inwestorowi otrzymaną od niego notę obciążeniową z naliczonymi karami oraz informację o potrąceniu ich z należnego mu wynagrodzenia. Wnioskodawca zakwestionował wówczas zasadność naliczenia kar wskazując, że termin zakończenia robót został dotrzymany (ostateczny ustalony pomiędzy stronami w drodze aneksu do umowy o roboty budowlane termin zakończenia robót do 25 sierpnia 2009 r.). Inwestor nie zgodził się jednak ze stanowiskiem Wnioskodawcy. Dodatkowo inwestor podniósł uchybienia w wykonaniu zleconych Wnioskodawcy prac, nie naliczając jednak z tego tytułu żadnych kar. Po kilkumiesięcznym sporze, strony zawarły porozumienie w zakresie wzajemnych ustępstw i ustaliły, że Wnioskodawca przekroczył umowny termin zakończenia prac i w związku z tym, ma zapłacić na rzecz inwestora kary umowne za przekroczenie terminu zakończenia robót. Kary te miały być niższe, niż inwestor żądał pierwotnie. Ponadto, w związku z tym, że Wnioskodawca podczas wykonywania robót zastosował inne rozwiązanie niż to, które wynikało z umowy (zamontował urządzenie o gorszych parametrach technicznych niż było przewidziane w umowie), zgodził się w powyższym porozumieniu na pozostawienie zamontowanego urządzenia i obniżenie ceny za ten element (niezgodny z umową). Strony postanowiły, że zarówno kara umowna za opóźnienie, jak i kwota, o którą obniżono cenę za wykonane prace, zostanie potrącona przez inwestora z zatrzymanego przez niego wynagrodzenia, mającego stanowić gwarancję prawidłowej realizacji umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czy Wnioskodawca może zaliczyć kwotę wypłaconej inwestorowi, przewidzianej w porozumieniu z nim kary umownej do kosztów uzyskania przychodów...

Zdaniem Wnioskodawcy zapłacona przez niego na rzecz inwestora kara umowna z tytułu opóźnienia w wykonaniu prac, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Kosztem podatkowym są więc wszelkie koszty, które charakteryzują się następującymi cechami:

1. koszt został faktycznie poniesiony przez podatnika,
2. poniesiony koszt jest definitywny (nie został podatnikowi w żaden sposób zwrócony),
3. poniesiony koszt pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4. koszt został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.
5. koszt został właściwie udokumentowany.
   
   (tak J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2010 r., s. 3 18). Poniesiony wydatek nie może się przy tym mieścić w negatywnym katalogu kosztów zawartym w art. 23 ust. 1 ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy zapłata kary umownej pozostaje w ewidentnym związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Do zdarzenia rodzącego obowiązek jej wypłaty doszło bowiem w trakcie wykonywania czynności stanowiących realizację umowy zawartej w ramach działalności. Zapłata kary umownej jest zdaniem Wnioskodawcy jedyną czynnością, jakiej mógł dokonać, aby uchronić się przed poniesieniem kosztów ewentualnego procesu, do którego z pewnością by doszło, gdyby nie zawarcie porozumienia. Ponadto poza wszelką wątpliwością pozostaje negatywny wpływ na wizerunek Wnioskodawcy - rozpowszechnienie informacji, że dopuszcza się opóźnień w wykonywaniu zleconych mu prac. Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej przedstawionej w stanie faktycznym nie jest wyłączona przez art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wyłącza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu:

1. wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,
2. zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
3. zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Kara umowna, którą zapłacił Wnioskodawca, nie jest żadną z kategorii kar wyłączonych z kategorii kosztów podatkowych przez art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy. W szczególności należy zwrócić uwagę, że nie jest to kara umowna z tytułu zwłoki, bowiem pojęcie opóźnienia nie jest tożsame z pojęciem zwłoki. Opóźnienie jest przypadkiem przekroczenia terminu, zaś zwłoka jest opóźnieniem kwalifikowanym, tj. zawinionym (art. 476 Kodeksu cywilnego). Tymczasem opóźnienie w realizacji przedmiotu umowy nastąpiło z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy, w szczególności z powodu zwiększenia zakresu robót w stosunku do pierwotnie umówionego zakresu.

W związku z tym, że kara umowna została przez Wnioskodawcę poniesiona w celu uzyskania przychodów oraz zabezpieczenia ich źródła, a także, że art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłącza z kategorii kosztów uzyskania przychodów kar umownych za opóźnienie, zdaniem Wnioskodawcy może on zaliczyć kwotę wypłaconej inwestorowi zgodnie z porozumieniem kary umownej do kosztów podatkowych. Takie samo stanowisko zajmują organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 22 kwietnia 2010 r., sygn. IBPBI/1/415-91/10/BK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 11 lutego 2010 r., sygn. IBPBI/1/415-1001/09/BK. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 18 września 2009 r., sygn. IPPB1/415-486/09-2/KS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Interpretacja pojęcia „koszty uzyskania przychodów” zawartego w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wszelkich wydatków, pod warunkiem że:

• są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

• nie są to wydatki wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy.

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie (z wyjątkiem ujętych w art. 23) racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu:

1. wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,
2. zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
3. zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Uregulowania dotyczące kar umownych oraz odszkodowań zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.). Przepis art. 483 § 1 tego Kodeksu stanowi, że można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Istotą omawianego przepisu art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest generalnie wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kar umownych związanych z wadami towarów lub usług.

Tak więc nie wszystkie kary umowne wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania umowy nie stanowią kosztu podatkowego, lecz tylko te kary, które wynikają z wad sprzedawanych towarów, wad wykonywanych robót i usług, kary za zwłokę w zamianie towaru wadliwego na niewadliwy lub kary za zwłokę w usunięciu wad wykonywanych robót i usług.

Oznacza to, że kary umowne z innego tytułu mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, pod warunkiem istnienia związku przyczynowego pomiędzy karą, a możliwością uzyskania przychodu. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych. Przepis ten nie obejmuje przypadków nieterminowego wykonania robót i usług będących przedmiotem umów.

Reasumując, należy uznać, iż w przedstawionym stanie faktycznym, zapłacona kara umowna z tytułu nieterminowego wykonania usługi budowlanej, może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu. Jednocześnie, ciężar co do prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Podatnik bowiem musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności.

Przedmiotem niniejszej interpretacji – zgodnie z treścią wniosku - jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku związanego z karą za opóźnienie w realizacji umowy o roboty budowlane. Interpretacja ta nie dotyczy skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczących obniżenia ceny za wykonaną usługę w związku z zastosowaniem przy realizacji umowy niezgodnego z umową urządzenia. Wniosek w zakresie pytania drugiego – dotyczącego podatku od towarów i usług, będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.