INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 01.07.2010r. (data wpływu 05.07.2010r.), uzupełnione pismem z dnia 15.09.2010r. (data wpływu 17.09.2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług polegających na udostępnianiu finansowania w zamian za nabycie praw do przyszłych przepływów pieniężnych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 05.07.2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług polegających na udostępnianiu finansowania w zamian za nabycie praw do przyszłych przepływów pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Bank S.A. (dalej „Bank”) jako instytucja finansowa, świadczy szeroki zakres usług finansowych skierowanych zarówno do odbiorców korporacyjnych oraz indywidualnych, jak również instytucji zależnych od Banku. Usługi świadczone przez Bank obejmują m.in.:

• udzielanie kredytów / pożyczek,
• przyjmowanie lokat,
• działania inwestycyjne,
• obrót papierami wartościowymi,
• obrót wierzytelnościami,
• pośrednictwo finansowe wszelkiego rodzaju.
  
  

W strukturach Banku funkcjonuje podmiot zależny (dalej „Spółka”), którego głównym zakresem działalności jest świadczenie na rzecz Banku usług podnajmu powierzchni w posiadanych / dzierżawionych / wynajmowanych przez Spółkę nieruchomościach, które to powierzchnie są przez Bank wykorzystywane do prowadzonej działalności. Spółka jest podmiotem świadczącym usługi na terytorium Polski i posiadającym status podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm., zwanej dalej „ustawą o VAT”).

Współpraca pomiędzy Bankiem a Spółką oparta jest o generalną umowę podnajmu (dalej „Umowa”). Zgodnie z Umową, Spółka na zlecenie Banku wyszukuje i dostosowuje powierzchnie na potrzeby działalności Banku. Z tytułu świadczenia tych usług, Spółka otrzymuje od Banku wynagrodzenie.

Ze względu na plany rozwojowe, Spółka poszukuje źródeł finansowania umożliwiających bardziej dynamiczny rozwój, co pozwoli Spółce na świadczenie usług zgodnie z rosnącym zapotrzebowaniem i wymaganiami Banku.

Przeprowadzona analiza ekonomiczna wykazała, iż najbardziej efektywnym i korzystnym ekonomicznie rozwiązaniem będzie udzielenie Spółce finansowania poprzez odsprzedaż przez Spółkę na rzecz Banku przyszłych praw do przepływów pieniężnych z tytułu zawartej Umowy.

W celu potwierdzenia charakteru usługi świadczonej przez Bank (tj. udostępnianie finansowania), Bank zwrócił się do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi z wnioskiem o wydanie klasyfikacji statystycznej. W odpowiedzi, Dyrektor Urzędu Statystycznego w Łodzi, w piśmie z dnia 23 czerwca 2010 r. stwierdził, że „usługi świadczone przez Bank, polegające na zakupie od spółki praw do przyszłych przepływów pieniężnych za określoną cenę, co umożliwi sfinansowanie działalności spółki mieszczą się w grupowaniu PKWiU 65.23.10-00.00 „Usługi pośrednictwa finansowego, gdzie indziej niesklasyfikowane” (zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r., Dz.U. Nr 42, poz. 264, z późn. zm.).

Z pisma z dnia 15.09.2010r. (data wpływu 17.09.2010r.), stanowiącego uzupełnienie do złożonego wniosku wynika, że:

1. Na chwilę obecną podmiot zależny funkcjonujący w strukturach Banku zawiera umowy, o których mowa we wniosku, przede wszystkim z Bankiem, przy czym Bank pragnie wskazać, iż według posiadanej wiedzy, podmiot zależny zawarł również umowy z dwoma podmiotami zewnętrznymi, niemniej ich zakres jest znacząco węższy i dotyczy jedynie podnajmu powierzchni biurowych. Wnioskodawca jednak wskazuje , iż rozwój podmiotu zależnego oraz związana z nim potrzeba zapewnienia finansowania mają doprowadzić do zaoferowania w przyszłości podobnych kompleksowych usług, także na rzecz odbiorców innych niż Bank. Podmiot zależny stoi na stanowisku, iż oferowane przezeń usługi mogą być skierowane do szerszego grona odbiorców, również spoza grupy kapitałowej Banku. Uzyskanie przez podmiot zależny finansowania jest, zatem warunkiem sine qua non dalszego rozwoju, którego efektem będzie zwiększenie zakresu prowadzonej działalności gospodarczej.
2. Udostępnienie finansowania w zamian za nabycie praw do przyszłych przepływów pieniężnych w kontekście zawartej Umowy pomiędzy Stronami jest formą pośrednictwa finansowego świadczonego przez Bank w ramach prowadzonej działalności bankowej i efektywnie stanowi zakup wierzytelności, w oparciu o przepis art. 509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn.zm.).
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Bank wnosi o potwierdzenie, iż opisana usługa polegająca na udostępnieniu finansowania w zamian za nabycie praw do przyszłych przepływów pieniężnych, świadczona na terytorium Polski na rzecz podatnika VAT, stanowi usługę zwolnioną z opodatkowania podatkiem towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku VAT usługi wymienione w Załączniku nr 4 do tej ustawy. W pozycji 3 Załącznika nr 4 do ustawy o VAT wskazane zostały usługi sklasyfikowano pod symbolem PKWiU Sekcja J ex (65-67) usługi pośrednictwa finansowego z wyłączeniem:

1. działalności lombardów, z wyjątkiem usług świadczonych przez banki,
2. usług polegających na oddaniu w odpłatne użytkowanie rzeczy ruchomej,
3. usług doradztwa finansowego,
4. usług doradztwa ubezpieczeniowego oraz wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych, z wyjątkiem świadczonych przez zakład ubezpieczeń w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej oraz świadczonych w tym zakresie przez podmioty działające w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń,
5. usług ściągania długów oraz faktoringu,
6. usług zarządzania akcjami, udziałami w spółkach lub związkach, obligacjami i innymi rodzajami papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy,
7. usług przechowywania akcji, udziałów w spółkach lub związkach, obligacji i innych rodzajów papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy,
8. transakcji dotyczących dokumentów ustanawiających tytuł własności,
9. transakcji dotyczących praw w odniesieniu do nieruchomości.
   
   

Z uwagi na fakt, iż usługa będąca przedmiotem niniejszego wniosku nie została wyłączona z grupowania PKWiU Sekcja J ex (65-67) usług zwolnionych z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jak również ze względu na posiadaną przez Bank opinię klasyfikacyjną Urzędu Statystycznego w Łodzi, Bank jest zdania, iż świadczenie przedmiotowej usługi powinno korzystać ze zwolnienia z podatku VAT.

Bank pragnie podkreślić, iż udzielone finansowanie jest oparte na obrocie wierzytelnościami, bowiem przyszłe prawa do przepływów pieniężnych są głównym i gwarantowanym aktywem Spółki, zatem będą stanowić zabezpieczenie dla Banku.

W odniesieniu do przedstawionego przypadku, przejęcie wierzytelności będzie dotyczyło wierzytelności warunkowej (ekspektatywa prawa majątkowego). Wskazać należy, iż zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą (m.in. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 19 września 1997 r., sygn. akt III CZP 45/97), warunkiem koniecznym dokonania obrotu wierzytelnością przyszłą jest jej oznaczoność, co - jak podkreśla Bank - znajdzie zastosowanie w opisywanej kwestii, bowiem umowa (umowy) dotycząca przelewu wierzytelności przyszłej (przyszłych praw) będzie zawierać dane pozwalające ustalić w chwili zaistnienia określonej wierzytelności, że to właśnie ona objęta jest taką umową.

Bank przekaże finansowanie na rzecz Spółki, w zamian za nabycie przyszłych praw do przepływów pieniężnych z tytułu Umowy, co pozwoli Spółce na dalszy rozwój zgodnie z założonym kierunkiem.

Poprzez nabycie praw od Spółki, Bank przyczyni się do uwolnienia kapitału zaangażowanego w nieruchomościach, umożliwiając Spółce dalsze inwestycje, w tym m.in. zakup i/lub przystosowanie kolejnych powierzchni niezbędnych Bankowi do prowadzenia i rozwijania działalności finansowej.

Bank pragnie wskazać, iż uwolnienie kapitału zaangażowanego w Spółce poprzez nabycie praw do przepływów pieniężnych z tytułu Umowy spełniać będzie rolę finansowania zewnętrznego porównywalnego w charakterze do kredytu / pożyczki. Efektywnie, Bank będzie świadczył na rzecz Spółki usługę (usługi) pośrednictwa finansowego.

Powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie w klasyfikacji statystycznej uzyskanej od Urzędu Statystycznego w Łodzi. Urząd Statystyczny w pełni potwierdził stanowisko Banku co do uznania przedmiotowej usługi za usługę pośrednictwa finansowego, bowiem - co Bank podkreśla - poprzez usługi pośrednictwa finansowego, gdzie indziej niesklasyfikowane należy rozumieć przede wszystkim inne rodzaje pośrednictwa finansowego związane głównie z dystrybucją środków finansowych, w inny sposób niż udzielanie pożyczek.

Zgodnie zatem z przedstawionym stanem faktycznym, udzielenie przez Bank finansowania poprzez zakup od Spółki praw do przyszłych przepływów pieniężnych z tytułu Umowy stanowić będzie usługą pośrednictwa finansowego zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również m.in. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Z opisu sprawy wynika, iż w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym ma dojść do udzielenia Spółce – podmiotowi zależnemu finansowania poprzez odsprzedaż przez Spółkę na rzecz Banku przyszłych praw do przepływów pieniężnych z tytułu zawartej umowy podnajmu.

Udostępnienie finansowania w zamian za nabycie praw do przyszłych przepływów pieniężnych w kontekście zawartej umowy pomiędzy Stronami jest formą pośrednictwa finansowego (PKWiU 65.23.10-00.00), świadczonego przez Bank w ramach prowadzonej działalności bankowej i efektywnie stanowi zakup wierzytelności, w oparciu o przepis art. 509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

W przedmiotowej sytuacji, biorąc pod uwagę przedstawione przez Stronę zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż dochodzi tu do zawarcia umowy zobowiązującej do przeniesienia przyszłych przepływów pieniężnych w zamian za udostępnienia finansowania. Zatem dochodzi do przeniesienia wierzytelności przyszłej, która poprzez zawartą umowę jest dostatecznie oznaczona. Nabycie wierzytelności przyszłej, postrzegane jest jako zawarcie umowy nienazwanej mającej za przedmiot właściwie ekspektatywną wierzytelność. Zakup tzw. ekspektywy rodzi istotne skutki dla oceny sposobu nabycia wierzytelności. Przede wszystkim z chwilą przekształcenia ekspektatywy w wierzytelność, wierzytelność ta powstaje bezpośrednio w majątku nabywcy (Banku) i może on nią swobodnie rozporządzać.

Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami art. 509-517 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z treścią art. 509 § 1 ww. ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Według art. 509 § 2 Kodeksu cywilnego, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa (...).

Nabycie wierzytelności (w tym również wierzytelności przyszłej) mieści się w zakresie usług pośrednictwa finansowego sklasyfikowanych według PKWiU w sekcji J ex (65-67). W tak pojmowanej usłudze mieści się cywilnoprawna instytucja przelewu wierzytelności polegająca na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej. Oznacza to, iż w takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę pośrednictwa finansowego, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności.

Biorąc powyższe pod uwagę nadmienić należy, iż wierzytelność jest prawem jednego podmiotu do żądania od drugiego podmiotu pewnego zachowania się zwanego świadczeniem (wyrażalnym pieniężnie). Wierzytelność jest prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie praw do wierzytelności, jako niematerialnych praw majątkowych, co do zasady, stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Usługi pośrednictwa finansowego, co do zasady, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy VAT (Sekcja J ex 65-67).

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W pozycji nr 3 przedmiotowego załącznika, określono jako zwolnione usługi pośrednictwa finansowego Sekcja J ex (65-67), z wyłączeniem:

1. działalności lombardów, z wyjątkiem usług świadczonych przez banki,
2. usług polegających na oddaniu w odpłatne użytkowanie rzeczy ruchomej,
3. usług doradztwa finansowego (PKWiU ex 67.13.10-00.20),
4. usług doradztwa ubezpieczeniowego oraz wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych (PKWiU ex 67.20.10-00.20, -00.30), z wyjątkiem świadczonych przez zakład ubezpieczeń w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej oraz świadczonych w tym zakresie przez podmioty działające w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń,
5. usług ściągania długów oraz faktoringu,
6. usług zarządzania akcjami, udziałami w spółkach lub związkach, obligacjami i innymi rodzajami papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy,
7. usług przechowywania akcji, udziałów w spółkach lub związkach, obligacji i innych rodzajów papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy,
8. transakcji dotyczących dokumentów ustanawiających tytuł własności,
9. transakcji dotyczących praw w odniesieniu do nieruchomości.
   
   

Oznaczenie „ex” uprawnia do stosowania zwolnień w zakresie ściśle określonym w ustawie, z wyłączaniem usług wymienionych w punktach od 1-9 tejże pozycji 3 ww. załącznika.

W katalogu usług, w odniesieniu, do których nie stosuje się zwolnienia od podatku wymieniono między innymi usługi ściągania długów oraz faktoringu, przy czym nie wskazano symbolu PKWiU identyfikującego usługi zawierające się w tej kategorii.

Usługi ściągania długów i faktoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady faktoring polega na tym, że faktor trudniący się zawodowo tego typu działalnością nabywa wierzytelności przysługujące przedsiębiorcy (faktorantowi) z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora. W pojęciu usług ściągania długów i faktoringu mieści się zatem m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odsprzedaży. Usługa tego typu, polegająca na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W każdym przypadku, gdy celem działania usługodawcy jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu wyegzekwowania (ściągnięcia długu) – usługę tę należy opodatkować, także wówczas, gdy środkiem do tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności (z ryzykiem lub bez ryzyka wypłacalności dłużnika), która to czynność mieści się w pojęciu szeroko pojętego pośrednictwa finansowego.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Wnioskodawca planuje udzielić finansowania Spółce – podmiotowi zależnemu przez odsprzedaż przez Spółkę na rzecz Banku przyszłych praw do przepływów pieniężnych z tytułu zawartej umowy. Usługi świadczone przez Bank, polegające na zakupie od Spółki praw do przyszłych przepływów pieniężnych za określoną cenę, co umożliwi sfinansowanie działalności Spółki mieszczą się w grupowaniu PKWiU 65.23.10-00.00 „Usługi pośrednictwa finansowego, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

Nie można natomiast zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy przedstawionym w złożonym wniosku, iż „nabycie praw do przepływów pieniężnych z tytułu umowy spełniać będzie rolę finansowania zewnętrznego porównywalnego w charakterze do kredytu / pożyczki”.

Jak wynika z art. 720 Kodeksu cywilnego - przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W przedmiotowej sprawie dochodzi do zawarcia umowy zobowiązującej do przeniesienia przyszłych przepływów pieniężnych w zamian za udostępnienia finansowania. Zatem dochodzi do przeniesienia wierzytelności przyszłej, która poprzez zawartą umowę jest dostatecznie oznaczona. W związku z powyższym mamy tu do czynienia z jedną z kategorii wierzytelności, która to jest prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego, co do zasady stanowiącym świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opis zdarzenia przyszłego wskazany we wniosku, wskazać należy, iż świadczona przez Bank usługa stanowiąca zakup wierzytelności nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, bowiem działalność w zakresie obrotu wierzytelnościami jest wyłączona ze zwolnienia od podatku VAT. W konsekwencji wykonywana przez Zainteresowanego usługa należy do katalogu czynności o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i winna być opodatkowana stawką podatku zawartą w art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, tj. 22%.

Podsumowując stwierdzić należy, iż zastosowanie zwolnienia z opodatkowania podatkiem towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy transakcji polegającej na udostępnieniu finansowania w zamian za nabycie praw do przyszłych przepływów pieniężnych, świadczona na terytorium Polski na rzecz podatnika VAT jest nieuzasadnione.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.