INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 09.06.2010r. (data wpływu 16.06.2010r.) oraz w piśmie z dnia 18.08.2010 r. (data nadania 20.08.2010 r., data wpływu 23.08.2010 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 12.08.2010 r. Nr IPPB5/423-363/10-2/PS (data nadania 12.08.2010 r., data doręczenia 17.08.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości zaliczenia poniesionego wydatku do wartości początkowej środka trwałego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16.06.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości zaliczenia poniesionego wydatku do wartości początkowej środka trwałego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: „Spółka”) jest zarządcą infrastruktury kolejowej w rozumieniu ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz.U.07.16.94 j.t., ze zm., dalej zwana ustawą o transporcie kolejowym). Spółka planuje zawrzeć z E. a porozumienie w sprawie przebudowy lub budowy obiektów stanowiących urządzenia zasilenia kolejowej trakcji elektrycznej. Spółka jest zarządcą infrastruktury kolejowej, natomiast nie jest właścicielem większości obiektów stanowiących układ zasilania sieci trakcji elektrycznej. Zgodnie z projektem porozumienia na Spółce ciąży obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania sieci trakcyjnej, w tym zapewnienia zasilania pociągów napięciem.

W związku z modernizacją linii kolejowych konieczna jest przebudowa lub budowa urządzeń zapewnić zasilanie (stanowiących własność E.). Zgodnie z porozumieniem E. ma obciążyć Spółkę „opłatą przyłączeniową” odpowiadającą nakładom ponoszonym przez E. w związku z budową lub przebudową urządzeń układów zasilania kolejowej trakcji elektrycznej. W § 2 ust. 2 projektu porozumienia wskazano, iż E. obciąży Spółkę opłatą za przyłączenie, ustalaną zgodnie z § 14 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 lipca 2007 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz.U.07.128.895). Zgodnie z § 14 ust. 5 tego rozporządzenia w nakładach, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy Prawo energetyczne, uwzględnia się wydatki ponoszone na wykonanie prac projektowych i geodezyjnych, uzgadnianie dokumentacji, uzyskanie pozwoleń na budowę, zakup materiałów do budowy odcinków sieci służących do przyłączenia podmiotów do sieci z uwzględnieniem długości tych odcinków, roboty budowlano-montażowe wraz z nadzorem, wykonanie niezbędnych prób, a także koszty uzyskania praw do nieruchomości oraz zajęcia terenu, niezbędnych do budowy lub eksploatacji urządzeń. Spółka prowadzi inwestycje zgodnie z przygotowanym planem inwestycyjnym (planem budowy i modernizacji linii kolejowych).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opłata przyłączeniowa, którą ma ponieść Spółka w przypadku zawarcia powyższego porozumienia, powinna zostać zaliczona do wartości początkowej środka trwałego (odcinka linii kolejowej), dla którego jest budowane lub przebudowywane urządzenie zapewniające zasilanie...

Zdaniem Spółki wydatek z tytułu opisanej w zdarzeniu przyszłym opłaty przyłączeniowej jest wydatkiem na wytworzenie bądź ulepszenie środka trwałego (odcinka linii kolejowej) i powinien zwiększać wartość początkową takiego środka trwałego. Wydatek taki nie może być bezpośrednio zaliczony w ciężar kosztów uzyskania przychodu Spółki.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Ustawa nie zawiera zatem zamkniętego katalogu wydatków, które mogą być zaliczane do kosztów wytworzenia środka trwałego.

Zgodnie natomiast z art. 16g ust. 13 tej ustawy jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję! adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Regulacja ta również nie zawiera zamkniętego katalogu wydatków, które powoduję wzrost wartości początkowej modernizowanego środka trwałego, odwołuje się natomiast m.in. do art. 16g ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Zdaniem Spółki powyższe regulacje należy interpretować w ten sposób, iż jeżeli przyczyną poniesienia wydatku jest bezpośrednio budowa lub modernizacja środka trwałego (odcinka linii kolejowej) i bez decyzji o modernizacji linii nie byłby poniesiony (Spółka opracowuje plany modernizacji i budowy linii kolejowych), wydatek ten powinien zostać zaliczony do wartości początkowej środka trwałego.

Biorąc powyższe pod uwagę jeżeli wydatek jest bezpośrednim następstwem decyzji o budowie lub modernizacji określonego odcinka linii kolejowej, opłata przyłączeniowa winna zwiększać wartość początkową tej linii. Teza ta znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia z dnia 11 lutego 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. III SA/Wa 1665/08 stwierdził: „Wynikające z przytoczonych przepisów powiązanie odpisów amortyzacyjnych z procesem zużywania środków trwałych w trakcie ich wykorzystywania do działalności podlegającej opodatkowaniu, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie oznaczą że użyty w przepisie art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. zwrot „koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Ów ścisły związek tych wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego.

Zdaniem Sądu wydatkami takimi są wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego. Zdaniem składu orzekającego w tej sprawie budowa infrastruktury technicznej jest właśnie takim wydatkiem”. E. dokonuje budowy lub przebudowy urządzeń zasilających wyłącznie z tego względu, iż Spółka podjęła decyzję o modernizacji lub budowie linii kolejowej. Bez takiej decyzji Spółki, E. nie dokonywałaby przebudowy lub budowy urządzeń zasilających i nie obciążałaby Spółki opłatą przyłączeniową. Analogiczne stanowisko WSA w Warszawie wyraził w wyroku z dnia 12 listopada 2007 r. sygn. III SA/Wa 1480/07: Użyty w przepisie art. 16g ust. 4 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych zwrot „koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Ów ścisły związek tych wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego. Wydatkami takimi są wydatki co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego. (...) W piśmiennictwie podkreśla się, że koszty ogólnego zarządu są to koszty funkcjonowania jednostki jako całości tj. koszty zarządu, utrzymania majątku niezwiązanego z konkretnymi miejscami powstawania przychodów (wydziałami), wynagrodzenia pracowników administracyjnych (por. T. Waśniewski, W. Skoczylas - Teoria i praktyka analizy finansowej w przedsiębiorstwie”, Warszawa 2004). W ocenie Sądu do tej grupy kosztów nie mogą być zaliczone koszty, których dotyczy niniejsza sprawa, gdyż z treści wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że koszty przebudowy przez podatnika infrastruktury należącej do innego podmiotu są ponoszone przez podatnika w celu wytworzenie środka trwałego i dokonanie tej przebudowy jest warunkiem bez spełnienia, którego nie doszłoby do wykonania przez podatnika środka trwałego. Zatem przedmiotowe koszty jako wydatki ponoszone niewątpliwe w celu prowadzenia prac budowlanych mających na celu wytworzenie przez podatnika środka trwałego należy zaliczyć do kosztu wytworzenia, o którym mowa w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p”. W przypadku inwestycji polegających na budowie lub przebudowie linii kolejowych wykładnia art. 16g ust. 4 i ust. 13 musi uwzględniać specyficzną funkcję jaką pełni Spółka, tj. zarządcy infrastruktury kolejowej. Na Spółce ciąży bowiem szczególny prawny obowiązek rozwoju i modernizacji tej infrastruktury. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o transporcie kolejowym zarządzanie infrastrukturą kolejową polega m.in. na budowie i utrzymaniu infrastruktury kolejowej, utrzymywaniu infrastruktury kolejowej w stanie zapewniającym bezpieczne prowadzenie ruchu kolejowego. Zgodnie z art. 5 ust. 2 tej ustawy zarządca infrastruktury, zarządza infrastrukturą kolejową oraz zapewnia jej rozwój i modernizację. W przypadku Spółki budowa lub przebudowa urządzeń zasilających linie kolejowe jest niezbędne dla samego zmodernizowania linii kolejowej bądź jej wybudowania, a nie tylko późniejszej eksploatacji. Wobec powyższego stanowisko Spółki należy uznać za w pełni uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku zderzania przyszłego wynika, iż Spółka zamierza dokonać modernizacji linii kolejowych. Spółka planuje zawrzeć z E. porozumienie w sprawie przebudowy lub budowy obiektów stanowiących urządzenia zasilenia kolejowej trakcji elektrycznej. Spółka jest zarządcą infrastruktury kolejowej, natomiast nie jest właścicielem większości obiektów stanowiących układ zasilania sieci trakcji elektrycznej. W związku z modernizacją linii kolejowych konieczna jest przebudowa lub budowa urządzeń mających zapewnić zasilanie (stanowiących własność E.). Zgodnie z porozumieniem E. ma obciążyć Spółkę „opłatą przyłączeniową” odpowiadającą nakładom ponoszonym przez E. w związku z budową lub przebudową urządzeń układów zasilania kolejowej trakcji elektrycznej. W § 2 ust. 2 projektu porozumienia wskazano, iż E. obciąży Spółkę opłatą za przyłączenie, ustalaną zgodnie z § 14 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 lipca 2007 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz.U.07.128.895). Spółka prowadzi inwestycje zgodnie z przygotowanym planem inwestycyjnym (planem budowy i modernizacji linii kolejowych).

Ustawa z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) definiuje wprost, co należy rozumieć przez pojęcie „inwestycji”. Zgodnie z art. 4a pkt 1 tej ustawy, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zmianami). Z kolei, środki trwałe w budowie to – w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości – zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Przy czym kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, a także w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło (przynosiło) przychody także w przyszłości.

Wskazać przy tym należy, iż zaliczając określony wydatek w poczet kosztów uzyskania przychodów, podatnik podatku dochodowego od osób prawnych odnosi ewidentną korzyść, zatem obowiązany jest do wykazania związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (zachowaniem, zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit b i c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

• nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
• ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (…).
  
  

Wydatki te zatem w momencie ich poniesienia nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Koszt taki stanowią natomiast, zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ww. ustawy, odpisy z tytułu zużycia środków trwałych - odpisy amortyzacyjne. Odpisy amortyzacyjne wyrażają w jednostkach pieniężnych wartość środka trwałego, która ulega zużyciu w procesie jego wykorzystywania w celu prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu.

W art. 16g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. ustawodawca stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. Zgodnie treścią przepisu art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zgodnie natomiast z art. 16g ust. 13 tej ustawy jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Przez ulepszenie środków trwałych należy rozumieć:

• przebudowę polegającą na zmianie (poprawieniu) istniejącego stanu środka trwałego na inny,

• rozbudowę, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,

• adaptację, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony, albo nadanie mu nowych cech użytkowych,

• rekonstrukcję – odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,

• modernizację, tj. unowocześnienie środka trwałego w tym na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł..
  
  

Środki trwałe uważa się za ulepszone (w wyniku czego następuje zwiększenie ich wartości początkowej) przy łącznym spełnieniu następujących warunków:

• wydatki na ulepszenie muszą być związane z przebudową, rozbudową, rekonstrukcją, adaptacją lub modernizacją danego środka trwałego,

• wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania,

• suma tych wydatków w roku przekracza 3.500 zł.
  
  

Jeżeli nie zostanie spełniony co najmniej jeden z powyższych warunków, wówczas nie mamy do czynienia z ulepszeniem środka trwałego i nie zachodzi obowiązek zwiększania wartości początkowej.

Należy zwrócić uwagę, iż polski ustawodawca wymienił w art. 16g ust. 4 ustawy (na powyższy przepis powołuje się we wniosku Spółka) najważniejsze koszty składające się na wartość początkową wywarzanych środków trwałych. Katalog kosztów składających się na wartość początkową wytwarzanych środków trwałych nie jest katalogiem zamkniętym, o czym świadczy zwrot „i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” użyty w art. 16g ust. 4 ustawy. Nie można jednak twierdzić, że każdy koszt, który jest poniesiony przed oddaniem środka trwałego do użytkowania powinien zwiększyć wartość początkową środka trwałego.

Powyższa zasada odnosi się również do wydatków powiększających wartość środka trwałego z tytułu jego ulepszenia np. w wyniku modernizacji.

Powiązanie odpisów amortyzacyjnych z procesem zużywania środków trwałych w trakcie ich wykorzystywania do działalności podlegającej opodatkowaniu oznacza, że użyty w przepisie art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. zwrot "koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" oznacza te wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Ścisły związek tych wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego. Wysokość wydatków inwestycyjnych zwiększa wartość początkową środka trwałego, z którym da się je powiązać, przez co nie są one uwzględniane w momencie ich poniesienia, ale podlegają rozliczeniu w czasie w postaci odpisów amortyzacyjnych. Powyższy wniosek wynika wprost z przepisu art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. Dlatego fakt możliwości powiązania danego wydatku z konkretnym środkiem trwałym ma decydujące znaczenie dla jego właściwej kwalifikacji.

Przedstawione rozważania mają zastosowania również w odniesieniu do wartości ulepszonych środków trwałych. Przypomnieć należy, iż wydatki na ulepszenie muszą być ściśle związane z przebudową, rozbudową, rekonstrukcją, adaptacją lub modernizacją danego środka trwałego. Chodzi zatem o wydatki ponoszone w wyniku podjęcia procesu inwestycyjnego mającego na celu ulepszenie środka trwałego.

Zatem na wartość środka trwałego (w tym na wartość początkową) mogą się składać jedynie wydatki, które zostały poniesione w celu jego wytworzenia (ulepszenia) i nie dotyczą kolejnego etapu (po zakończeniu inwestycji) związanego z używaniem środka trwałego (zgodnie z przeznaczeniem) w działalności gospodarczej. Należy bowiem przyjąć, iż proces inwestycyjny kończy się wraz wytworzeniem lub ulepszeniem środka trwałego zgodnie z warunkami techniczno - budowlanymi przewidzianymi w przepisach Prawa budowlanego. Powyższy pogląd znajduje także potwierdzenie choćby w treści art. 16a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w myśl którego budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, podlegają amortyzacji pod warunkiem że są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia ich do używania, a także przepisach Prawa budowlanego. Zgodnie bowiem z definicją zawartą w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego urządzenie budowlane to urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne (...).

W przypadku opłaty za przyłączenie do sieci należy zauważyć, że jest to opłata za usługę polegającą na przyłączeniu (podłączeniu) klienta (odbiorcę energii elektrycznej) do sieci. Z brzmienia art. 16g ust. 4 oraz art. 16g ust. 13 ustawy wynika, że na wartość początkową wytwarzanego (ulepszonego) środka trwałego powinna wpływać wartość usług wykorzystanych do wytworzenia lub ulepszenia środka trwałego. Opłata wnoszona na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego za wykonaną przez niego usługę polegającą na przyłączeniu klienta do sieci, nie jest zapłatą za usługę wykorzystaną do wytworzenia lub ulepszenia środka trwałego.

Wobec powyższego, w przekonaniu organu podatkowego opłata przyłączeniowa nie ma charakteru kosztu wytworzenia lub ulepszenia środka trwałego. Wynika to nie tylko z racji braku opisanego wyżej powiązania tego wydatku z wytworzeniem środka trwałego lub jego ulepszeniem ale z samej istoty opłaty.

Kwestię ponoszenia kosztów związanych z budową sieci i wykonaniem przyłączy ciepłowniczych, gazowych, elektrycznych regulują przepisy ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2003 r., Nr 153, poz. 1504 ze zm.), zgodnie z którymi przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem i dystrybucją paliw gazowych, energii elektrycznej i ciepła jest obowiązane do zawarcia m. in. umowy o przyłączenie do sieci z podmiotami ubiegającymi się o przyłączenie do sieci, na zasadzie równoprawnego traktowania, jeżeli istnieją techniczne i ekonomiczne warunki przyłączenia do sieci i dostarczania tych paliw lub energii, a żądający zawarcia umowy spełnia warunki przyłączenia do sieci i odbioru (…) (art. 7 ust. 1). Umowa o przyłączenie do sieci powinna zawierać, co najmniej postanowienia określające: termin realizacji przyłączenia, wysokość opłaty za przyłączenie, miejsce rozgraniczenia własności sieci przedsiębiorstwa energetycznego i instalacji podmiotu przyłączanego (....) oraz okres obowiązywania umowy i warunki jej rozwiązania (art. 7 ust. 2).

Przedsiębiorstwo energetyczne ma również na podstawie przepisów ww. ustawy obowiązek zapewnienia realizacji i finansowania budowy oraz rozbudowy sieci na potrzeby podmiotów ubiegających się o przyłączenie, na warunkach określonych w przepisach wykonawczych do ustawy Prawo energetyczne (art. 7 ust. 5). Chodzi tu o obowiązek rozbudowy infrastruktury sieciowej przedsiębiorstwa energetycznego, przy uwzględnieniu potrzeb przyłączenia do tejże sieci podmiotów ubiegających się o przyłączenie. Stosownie do art. 7 ust. 6 ustawy budowę i rozbudowę odcinków sieci służących do przyłączenia instalacji należących do podmiotów ubiegających się o przyłączenie do sieci zapewnia przedsiębiorstwo energetyczne, o którym mowa w ust. 1 (….). Zgodnie z art. 7 ust. 8 ww. ustawy za przyłączenie m. in. do sieci elektroenergetycznej pobiera się opłatę ustaloną na podstawie określonych w ustawie zasad.

Konstrukcja opłaty przyłączeniowej wskazuje na to, że jest ona pobierana w związku z rozwojem infrastruktury przedsiębiorstwa energetycznego. Wynika to z przyjętego w Prawie energetycznym założenia, że rozwój infrastruktury sieciowej przedsiębiorstwa energetycznego następuje w wyniku zawarcia umowy o przyłączenie podmiotu zainteresowanego. Z tych też względów za przyłączenie do sieci dany podmiot jest zobowiązany uiścić przedsiębiorstwu energetycznemu opłatę przyłączeniową, jeżeli zostaną spełnione wszystkie przesłanki zaktualizowania się wynagrodzenia taryfowego, przewidziane w art. 7 ust. 4 Prawa energetycznego. Opłata ta pozostaje zatem, ze swej istoty, w związku z wartością środków trwałych przedsiębiorstwa energetycznego do którego następuje przyłączenie.

Należne opłaty za przyłączenie do sieci (za przyłącze) są należnymi przychodami podatkowymi przedsiębiorstwa energetycznego. To przedsiębiorstwa energetyczne dokonuje - zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych powstałych w wyniku zrealizowanych inwestycji w postaci przyłączy. Przedmiotowe przyłącza tworzą wraz z innymi składnikami całość systemu odbioru energii (infrastruktura umożliwiająca przyłączenie stanowi własność dostawcy energii). Ponadto wydatki z tytułu opłat na przyłącza energetyczne nie mogą stanowić kosztów dających się zaliczyć do wartości wytworzonych lub ulepszonych środków trwałych, gdyż jednocześnie miałyby wpływ na ustalenie wartości początkowej środków trwałych u dwóch różnych podatników.

Podsumowując, nie można się zatem zgodzić że wydatki z tytułu opłaty za przyłączenie do sieci są innymi kosztami dającymi się zaliczyć do wartości wytworzonych lub ulepszonych środków trwałych, w rozumieniu art. 16g ust. 4 oraz art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. Wynika to z faktu, iż przedmiotowa opłata przyłączeniowa nie jest niezbędna do zakończenia realizowanej przez podatnika inwestycji budowlanej, lecz przede wszystkim konieczna jest do uzyskania podłączenia do sieci energetycznej w celu dostaw energii, wykorzystywanej w toku bieżącej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika.

Podpisanie umowy z przedsiębiorstwem energetycznym o przyłączenie do sieci rozpoczyna kolejny etap związany z użytkowaniem środka trwałego w działalności gospodarczej, zaś uiszczenie opłaty z tytułu przyłączenia do sieci, stanowi conditio sine qua non otrzymania energii, a nie zakończenia inwestycji.

W konsekwencji mając na względzie przedstawione zdarzenie przyszłego oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, iż ponoszone przez Spółkę wydatki z tytułu opłat za przyłączenie do sieci powinny być zaliczone w całej wysokości do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia (przedmiotowych wydatków nie można jednoznacznie powiązać z przychodem konkretnego okresu), co wynika z ogólnej reguły z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli umowa o przyłączenie określałaby konieczność ponoszenia ewentualnie innych kosztów w celu osiągnięcia przychodów, które obciążałyby bezpośrednio odbiorcę energii (Wnioskodawcę), to takie wydatki również co do zasady powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc się do powoływanych przez Wnioskodawcę we wniosku wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z siedzibą w Warszawie stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach w odzwierciedleniu do konkretnego stanu faktycznego i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów odnoszenie się przez organ podatkowy w treści indywidualnej interpretacji wydawanej dla konkretnego podatnika do wyroku sądu administracyjnego rozpoznającego skargę na interpretację udzieloną innemu podmiotowi (zainteresowanemu), w innym, choćby przybliżonym stanie faktycznym i prawnym nie odpowiada wymogom przepisów art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną ocenia stanowisko konkretnego, a nie abstrakcyjnego, wnioskodawcy, w jego ściśle określonej sprawie (interpretacji), przy uwzględnieniu okoliczności faktycznych lub przyszłych opisanych we wniosku, a nie w sprawie ogólnej dotyczącej stosowania prawa podatkowego (zob. per analogiam wyrok WSA w Gliwicach z dnia 01.07.2009 r. sygn. akt I SA/GI 164/09).

Dodatkowo należy zauważyć, iż przywołane przez Spółkę we wniosku wyroki WSA w Warszawie dotyczyły odmiennego zdarzenia, aniżeli ten który został przedstawiony we wniosku z dnia 09.06.2010 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.