INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2010r. (data wpływu 16 lutego 2010r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 kwietnia 2010r. (data wpływu 26 kwietnia 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 lutego 2010r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 kwietnia 2010r. (data wpływu 26 kwietnia 2010r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 14 kwietnia 2010r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 1 września 1999r. w zakresie produkcji wyrobów tartacznych i handlu. Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej od miesiąca września 1999r.

W dniu 20 maja 2009r. sporządzony został akt notarialny dotyczący warunkowej umowy sprzedaży, na podstawie którego Wnioskodawca zakupił grunty od Gminy Miejskiej za kwotę xxx zł plus koszty zbycia nieruchomości xxx zł (razem xxx zł). W paragrafie 2 litera h ww. aktu notarialnego określono sposób zapłaty, zgodnie z którym przed przystąpieniem do przetargu, który odbył się 30 kwietnia 2009r. Wnioskodawca wpłacił xxx zł. Natomiast w dniu 12 maja 2009r. Wnioskodawca wpłacił pozostałą kwotę xxx zł.

W dniu 21 maja 2009r. Gmina Miejska wystawiła dla Wnioskodawcy fakturę na sprzedaż działki wymienionej w powyższym akcie notarialnym. Kwoty wynikające z tej faktury Wnioskodawca wykazał w deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2009r. w wierszach 46/47. W treści powyższej faktury wpisano sprzedaż działki, a nie wpłata zaliczki na sprzedaż działki, mimo, że faktyczne przeniesienie własności tej działki nastąpiło w dniu 21 lipca 2009r. w akcie notarialnym sporządzonym w dniu 21 lipca 2009r. strona 3 paragraf 3 tego aktu.

Wszystkie zakupione grunty od Gminy Miejskiej będą służyły wyłącznie sprzedaży opodatkowanej.

W dniu 24 sierpnia zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. paragraf 18 Wnioskodawca wystawił Gminie Miejskiej notę korygującą, korygując treść faktury wystawionej w dniu 21 maja 2009r. „sprzedaż działki nr 154/17” na „zaliczka na sprzedaż działki nr 154/17”. Gmina Miejska odmówiła mu przyjęcia tej noty korygującej.

Analogiczna sytuacja wystąpiła w przypadku zakupu przez Wnioskodawcę drugiej działki o numerze 154/16. W sporządzonym w dniu 16 lipca 2009r. akcie notarialnym dotyczącym warunkowej umowy sprzedaży tej działki w paragrafie 2 litera g określono sposób zapłaty, zgodnie z którym przed przystąpieniem do przetargu, który odbył się w dniu 16 czerwca 2009r. Wnioskodawca wpłacił w dniu 12 czerwca 2009r. wadium w wysokości xxx zł, w dniu 6 lipca 2009r. wpłacił kwotę xxx zł, a w dniu 14 lipca 2009r. wpłacił pozostała kwotę xxx zł. Ogółem Wnioskodawca wpłacił kwotę xxx zł, tj. kwotę brutto za zakup działki (xxx zł) i koszty zbycia xxx zł.

Na sprzedaż tej działki Gmina Miejska wystawiła Wnioskodawcy w dniu 16 lipca 2009r. fakturę, z której kwoty Wnioskodawca wykazał w deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2009r. w wierszach 46/47. W treści powyższej faktury wpisano sprzedaż działki, z nie zaliczka na sprzedaż działki, mimo, że faktyczne przeniesienie własności tej działki nastąpiło w dniu 21 lipca 2009r. w akcie notarialnym sporządzonym w dniu 21 lipca 2009r. strona 3 paragraf 3 tego aktu. W dniu 24 sierpnia 2009r. Wnioskodawca wystawił Gminie Miejskiej notę korygującą korygując treść faktury jak poprzednio. Gmina Miejska odmówiła Wnioskodawcy przyjęcia także tej noty korygującej.

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Wymienione we wniosku działki zostały zakupione na cele prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i stanowią majątek przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Umowy sprzedaży obydwu działek były zawarte pod warunkiem, że Agencja nie wykona przysługującego jej na rzecz Skarbu Państwa prawa pierwokupu.

Zawarcie umowy przeniesienia prawa własności uzależnione było od rezygnacji przez Agencję z przysługującego jej prawa pierwokupu i miało ono nastąpić po uzyskaniu odpowiedzi z Agencji. Akty notarialne nie określały terminu, w którym miało nastąpić przeniesienie prawa własności. Strony odstąpiłyby od zawarcia umowy przeniesienia prawa własności jeżeli Agencja skorzystałaby z prawa pierwokupu. W obydwu warunkowych umowach sprzedaży zapisano, że w przypadku gdyby Agencja skorzystała z przysługującego jej prawa pierwokupu, to wówczas strona sprzedająca i strona kupująca zobowiązują się wzajemnie wydać sobie niezwłocznie przedmioty świadczeń z tego aktu, tj. zwrot wszystkich zapłaconych kwot oraz wydanych działek.

Wydanie przedmiotu sprzedaży nastąpiło w dniu zawarcia warunkowych umów sprzedaży, tj. działki nr 154/17 w dniu 20 maja 2009r. i działki nr 154/16 w dniu 16 lipca 2009r.

Wnioskodawca władał każdą z opisaną we wniosku działek jak właściciel od dnia 21 lipca 2009r., tj. od dnia sporządzenia umowy przeniesienia własności.

Fakturę z dnia 21 maja Wnioskodawca otrzymał w dniu 29 maja 2009r., a fakturę z dnia 16 lipca otrzymał w dniu 30 lipca 2009r.

Na fakturze z dnia 21 maja 2009r. sprzedający wskazał datę sprzedaży 21 maja 2009r., a na fakturze z dnia 16 lipca 2009r. datę sprzedaży 16 lipca 2009r.

Opisane we wniosku działki w momencie sprzedaży stanowiły nieruchomości niezabudowane.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy Wnioskodawca posiadał prawo do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej w dniu 21 maja 2009r. w rozliczeniu za miesiąc maj i z faktury wystawionej w dniu 16 lipca 2009r. w rozliczeniu za miesiąc lipiec, jeżeli Gmina Miejska nie przyjęła wystawionych not korygujących...

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli Gmina Miejska nie przyjmuje not korygujących, to nie ma on prawa do odliczenia podatku VAT, ponieważ Gmina wystawiła faktury przedwcześnie i nie dokumentują one faktycznie wykonanej czynności. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy określono, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych na fakturach z tytułu nabycia towarów i usług.

W przypadku Wnioskodawcy w dniu wystawiania tych faktur nie doszło jeszcze do nabycia wymienionych działek. Dopiero zmiana treści faktury ze „sprzedaży działki” na „zaliczka na zakup działki” da Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku VAT w terminach, w których to uczynił. Ponieważ zgodnie z ww. ust. 2 pkt 1 lit. b kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku w fakturach potwierdzających dokonanie przedpłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z podstawową zasadą obowiązującą w podatku od towarów i usług, wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1. z tytułu nabycia towarów i usług,
2. potwierdzających dokonanieprzedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3. od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

• z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.
  

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ustawodawca określił w art. 86 ust. 10-13 cyt. ustawy o VAT.

Stosownie do postanowień art. 86 ust. 10 pkt 1 ww. ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Przepis art. 86 ust. 11 ww. ustawy stanowi, że jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 12 cyt. ustawy, w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

Jak stanowi art. 86 ust. 12a ww. ustawy, przepisu ust. 12 nie stosuje się do przypadków gdy:

1. faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11;
2. nabycie prawa do dysponowania towarem jak właściciel lub wykonanie usługi nastąpiło przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej, w której podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury.
   
   

Z powyższych regulacji wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jednym z przypadków, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnia on generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia kwoty podatku należnego jest sytuacja przewidziana w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zgodnie z przepisem art. 106 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Jak stanowi art. 106 ust. 3 ww. ustawy, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Generalna zasada wynikająca z przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19 ust. 4 ww. ustawy o VAT, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 11 ww. ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, iż faktura VAT wystawiona w oparciu o powyższe regulacje powinna dokumentować rzeczywiście dokonaną dostawę towaru lub wykonaną usługę, i tylko taka faktura daje podstawę do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę usługi.

Szczegółowe zasady regulujące kwestię wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać, oraz sposobu i okresu ich przechowywania regulują przepisy Rozdziału 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. (które weszło w życie z dniem 1 grudnia 2008r.) w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.).

W myśl § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Zgodnie z § 10 ust. 1 ww. rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę), o czym stanowi § 10 ust. 3 ww. rozporządzenia.

Z analizy przytoczonych przepisów wynika więc, że podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdy wystawiona faktura (dokument celny) w rzeczywistości nie odzwierciedla wykonanych czynności, w szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego jest wyraźnie uzależnione od wypełnienia obowiązku dostawcy lub usługodawcy, jakim jest wydanie konkretnego towaru, który został wprowadzony do obrotu gospodarczego lub rzeczywiste wykonanie usługi na rzecz usługobiorcy i wystawienie faktury potwierdzającej te czynności (jeżeli powinny być one potwierdzone fakturą).

Powyższa zasada nie będzie miała zastosowania, gdy nabywca towarów i usług otrzymał fakturę przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel lub przed wykonaniem usługi, a także w szczególnych przypadkach powstania obowiązku podatkowego (o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11). Jeśli faktura została otrzymana wcześniej (tj. przed powstaniem obowiązku podatkowego u wystawcy), to podatnik nie może jeszcze dokonać obniżenia podatku. Prawo to zostaje zawieszone do czasu, aż usługa którą dokumentuje faktura, zostanie wykonana lub towar objęty fakturą zostanie wydany. Po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury w rozliczeniu za właściwy miesiąc.

W przypadku zaś, gdy wystawiona faktura dokumentuje zapłatę zaliczki (przedpłaty) dla odbiorcy, w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę dokumentującą dokonaną przedpłatę (zaliczkę), albo za następny okres rozliczeniowy (zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca będący zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym nabył na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej nieruchomości niezabudowane, tj. działki nr 154/16 oraz 154/17.

W dniu 20 maja 2009r. sporządzony został akt notarialny dotyczący warunkowej umowy sprzedaży, na podstawie którego Wnioskodawca zakupił grunty od Gminy za kwotę xxx zł plus koszty zbycia nieruchomości xxx zł (razem xxx zł). W paragrafie 2 litera h ww. aktu notarialnego określono sposób zapłaty, zgodnie z którym przed przystąpieniem do przetargu, który odbył się 30 kwietnia 2009r. Wnioskodawca wpłacił xxx zł. Natomiast w dniu 12 maja 2009r. Wnioskodawca wpłacił pozostałą kwotę xxx zł.

W dniu 21 maja 2009r. Gmina Miejska wystawiła dla Wnioskodawcy fakturę na sprzedaż działki wymienionej w powyższym akcie notarialnym. Kwoty wynikające z tej faktury Wnioskodawca wykazał w deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2009r. w wierszach 46/47. W treści powyższej faktury wpisano sprzedaż działki, a nie wpłata zaliczki na sprzedaż działki, mimo, że faktyczne przeniesienie własności tej działki nastąpiło w dniu 21 lipca 2009r. w akcie notarialnym sporządzonym w dniu 21 lipca 2009r. strona 3 paragraf 3 tego aktu.

W dniu 24 sierpnia zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. paragraf 18 Wnioskodawca wystawił Gminie Miejskiej notę korygującą, korygując treść faktury wystawionej w dniu 21 maja 2009r. „sprzedaż działki nr 154/17” na „zaliczka na sprzedaż działki nr 154/17”. Gmina Miejska odmówiła mu przyjęcia tej noty korygującej.

Analogiczna sytuacja wystąpiła w przypadku zakupu przez Wnioskodawcę drugiej działki o numerze 154/16. W sporządzonym w dniu 16 lipca 2009r. akcie notarialnym dotyczącym warunkowej umowy sprzedaży tej działki w paragrafie 2 litera g określono sposób zapłaty, zgodnie z którym przed przystąpieniem do przetargu, który odbył się w dniu 16 czerwca 2009r. Wnioskodawca wpłacił w dniu 12 czerwca 2009r. wadium w wysokości xxx zł, w dniu 6 lipca 2009r. wpłacił kwotę xxx zł, a w dniu 14 lipca 2009r. wpłacił pozostała kwotę xxx zł. Ogółem Wnioskodawca wpłacił kwotę xxx zł, tj. kwotę brutto za zakup działki i koszty zbycia xxx zł.

Na sprzedaż tej działki Gmina Miejska wystawiła Wnioskodawcy w dniu 16 lipca 2009r. fakturę, z której kwoty Wnioskodawca wykazał w deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2009r. w wierszach 46/47. W treści powyższej faktury wpisano sprzedaż działki, z nie zaliczka na sprzedaż działki, mimo, że faktyczne przeniesienie własności tej działki nastąpiło w dniu 21 lipca 2009r. w akcie notarialnym sporządzonym w dniu 21 lipca 2009r. strona 3 paragraf 3 tego aktu. W dniu 24 sierpnia 2009r. Wnioskodawca wystawił Gminie Miejskiej notę korygującą korygując treść faktury jak poprzednio. Gmina Miejska odmówiła Wnioskodawcy przyjęcia także tej noty korygującej.

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Wymienione we wniosku działki zostały zakupione na cele prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i stanowią majątek przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Umowy sprzedaży obydwu działek były zawarte pod warunkiem, że Agencja nie wykona przysługującego jej na rzecz Skarbu Państwa prawa pierwokupu.

Zawarcie umowy przeniesienia prawa własności uzależnione było od rezygnacji przez Agencję z przysługującego jej prawa pierwokupu i miało ono nastąpić po uzyskaniu odpowiedzi z Agencji. Akty notarialne nie określały terminu, w którym miało nastąpić przeniesienie prawa własności. Strony odstąpiłyby od zawarcia umowy przeniesienia prawa własności jeżeli Agencja skorzystałaby z prawa pierwokupu. W obydwu warunkowych umowach sprzedaży zapisano, że w przypadku gdyby Agencja skorzystała z przysługującego jej prawa pierwokupu, to wówczas strona sprzedająca i strona kupująca zobowiązują się wzajemnie wydać sobie niezwłocznie przedmioty świadczeń z tego aktu, tj. zwrot wszystkich zapłaconych kwot oraz wydanych działek.

Wydanie przedmiotu sprzedaży nastąpiło w dniu zawarcia warunkowych umów sprzedaży, tj. działki nr 154/17 w dniu 20 maja 2009r. i działki nr 154/16 w dniu 16 lipca 2009r.

Wnioskodawca władał każdą z opisaną we wniosku działek jak właściciel od dnia 21 lipca 2009r., tj. od dnia sporządzenia umowy przeniesienia własności.

Fakturę z dnia 21 maja Wnioskodawca otrzymał w dniu 29 maja 2009r., a fakturę z dnia 16 lipca otrzymał w dniu 30 lipca 2009r.

Na fakturze z dnia 21 maja 2009r. sprzedający wskazał datę sprzedaży 21 maja 2009r., a na fakturze z dnia 16 lipca 2009r. datę sprzedaży 16 lipca 2009r.

Opisane we wniosku działki w momencie sprzedaży stanowiły nieruchomości niezabudowane.

Wszystkie zakupione grunty od Gminy Miejskiej będą służyły wyłącznie sprzedaży opodatkowanej.

Odnosząc się do przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy przede wszystkim należy zaznaczyć, iż określony w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zakres opodatkowania tym podatkiem obejmuje odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług. Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT definiujący pojęcie „dostawy towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

Podkreślenia wymaga, iż zgodnie z definicją zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy zaznaczyć, iż dotyczy ono tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Idąc dalej należy wskazać, iż czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż oderwanie pojęcia „dostawa towarów” oraz ekonomicznych aspektów transakcji od skutków konwencjonalnych powstających na gruncie prawa prywatnego pozwala także na uznanie danej czynności za dostawę towarów nawet mimo pewnych nałożonych na nabywcę ograniczeń we władaniu towarem (jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie). Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę (Wnioskodawcę) korzyści i ciężarów związanych z towarem jest, co do zasady, wydanie towaru.

W rozpatrywanej sprawie wydanie przedmiotu sprzedaży, tj. działki nr 154/17 oraz działki nr 154/16, nastąpiło w dniu zawarcia warunkowych umów sprzedaży, czyli odpowiednio w dniu 20 maja 2009r. i w dniu 16 lipca 2009r.

Następnie w dniu 21 maja 2009r. Gmina wystawiła dla Wnioskodawcy fakturę na sprzedaż działki nr 154/17 wymienionej w powyższym akcie notarialnym. Z kolei fakturę dokumentującą sprzedaż działki 154/16 Gmina wystawiła Wnioskodawcy w dniu 16 lipca 2009r.

Wnioskodawca podkreśla, iż faktyczne przeniesienie własności ww. działek nastąpiło w dniu 21 lipca 2009r. w akcie notarialnym sporządzonym w dniu 21 lipca 2009r. W ocenie Wnioskodawcy od tego momentu władał on każdą z opisanych we wniosku działek jak właściciel. Jednakże, jak już uprzednio wyjaśniono, nie należy utożsamiać czynności cywilnoprawnej przenoszącej prawo własności z dostawą towarów w rozumieniu prawa podatkowego (ustawy o podatku od towarów i usług), gdyż w sytuacji, w której doszło do wydania towaru, w tym przypadku działek gruntu, w konsekwencji czego nabywca dysponował towarem jak właściciel, należy uznać, iż dokonano dostawy ww. działek w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Jak wskazano powyżej, dla dokonania oceny prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym jest ustalenie, czy otrzymane przez Wnioskodawcę faktury VAT dokumentują czynności faktycznie dokonane. Podkreślenia wymaga, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku VAT na niej wykazanego, zaś prawo to nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który podlega zapłaceniu wyłącznie z tego powodu, że został (zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) wykazany na fakturze (podniósł to także Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën).

W sytuacji przedstawionej we wniosku nie można uznać, że wystawione przez Gminę (będącą zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym) w dniu 21 maja 2009r. oraz 16 lipca 2009r. faktury dotyczące sprzedaży działek nr 154/17 oraz 154/16 dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Skoro bowiem tut. organ stwierdził, iż z chwilą „wydania towaru” doszło do „przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”, a zatem dokonano dostawy ww. działek w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wówczas zdarzenie takie podlega udokumentowaniu poprzez wystawienie przez sprzedającego faktur VAT. Tym samym wystawione przez Gminę faktury VAT nie pozostają „w oderwaniu” od czynności dostaw towarów, mających miejsce w dniach 20 maja 2009r. i 16 lipca 2009r.

Należy również zwrócić uwagę na fakt, iż czynności dostawy ww. gruntów zostały poprzedzone wpłatami (zaliczkami) dokonywanymi przez Wnioskodawcę tytułem dostawy ww. nieruchomości. W przypadku pierwszej z działek, przed przystąpieniem do przetargu, który odbył się 30 kwietnia 2009r. Wnioskodawca wpłacił xxx zł, natomiast w dniu 12 maja 2009r. Wnioskodawca wpłacił pozostałą kwotę xxx zł.

Natomiast w przypadku działki 154/16, przed przystąpieniem do przetargu, który odbył się w dniu 16 czerwca 2009r. Wnioskodawca wpłacił w dniu 12 czerwca 2009r. wadium w wysokości xxx zł, w dniu 6 lipca 2009r. wpłacił kwotę xxx zł, a w dniu 14 lipca 2009r. wpłacił pozostała kwotę xxx zł. Ogółem Wnioskodawca wpłacił kwotę xxx zł.

Dodatkowo należy zauważyć, iż istotą wadium jest zabezpieczenie właściwego przebiegu przetargu i wykonania umowy przez zwycięzcę przetargu. Wpłacone wadium na etapie przystąpienia do przetargu nie stanowi żadnej z czynności opodatkowanych wymienionych w ustawie o podatku od towarów i usług. Jednakże z chwilą zaliczenia wadium na poczet ceny (np. w przypadku wygrania przetargu) staje się ono częścią zapłaty (zaliczką) i podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług.

Odwołując się do cytowanych wyżej przepisów ustawy o VAT oraz rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy, otrzymanie przed wydaniem towaru części lub całości należności, w szczególności przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty, również jest zdarzeniem gospodarczym powodującym obowiązek udokumentowania tej czynności poprzez wystawienie faktury VAT.

Wobec przedstawionych wyżej okoliczności sprawy nie można zatem uznać, iż przedmiotowe faktury stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały przeprowadzone, nie rodzą obowiązku podatkowego, lecz jedynie mają swój obraz w istniejącej dokumentacji. W opisanej we wniosku sytuacji pomiędzy dwoma podmiotami ujawnionymi na fakturze jako strony transakcji zaistniała bowiem rzeczywista czynność mająca swe skutki w postaci powstania obrotu po stronie sprzedającego, dodatkowo czynność ta została zapłacona przez nabywcę (Wnioskodawcę). Z tytułu wykonania ww. czynności u sprzedającego powstał podatek należny, przy czym podkreślić należy, że nie jest to podatek, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT (należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze), gdyż strony dokonały realnego obrotu gospodarczego. Zaznaczyć należy, iż Wnioskodawca nabył przedmiotowe nieruchomości dla celów ściśle związanych z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ponadto Wnioskodawca wskazał na związek pomiędzy nabyciem ww. gruntów a wykonywanymi przez siebie czynnościami opodatkowanymi. Gmina, będąca zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, jest podatnikiem uprawnionym do wystawiania faktur VAT i w odniesieniu dla tej transakcji działała jako podatnik. Czynności udokumentowane ww. fakturami zostały na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług uznane za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ww. ustawy (mimo, iż skutki ww. transakcji w świetle prawa cywilnego powstały później, tj. z chwilą przeniesienia prawa własności działek w dniu 21 lipca 2009r. w akcie notarialnym sporządzonym w dniu 21 lipca 2009r.). Tak więc brak jest podstaw do stwierdzenia, iż faktury z dnia 21 maja 2009r. oraz 16 lipca 2009r. dotyczące sprzedaży działek nr 154/17 oraz 154/16 stanowią tzw. „puste faktury”, zaś Wnioskodawca w konsekwencji pozbawiony został prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Należy również w tym miejscu podnieść istotną dla sprawy kwestię neutralności podatku VAT. Do podstawowych zasad wspólnego systemu VAT należy między innymi zasada neutralności podatku dla podatnika, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu.

Zasada neutralności podatku VAT wynika z art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/277/EEC) oraz z konstrukcji Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). Jednakże należy zauważyć, że powołane wyżej Dyrektywy Pierwsza i Szósta zostały uchylone Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007r. W nowej Dyrektywie 2006/112/WE powtórzono zasadę neutralności podatku VAT, o której mowa powyżej.

Zgodnie z ww. zasadą realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego powoduje, że podatnik uczestniczący w obrocie faktycznie nie ponosi ciężaru tego podatku. Jego ciężarem ma być bowiem obciążony konsument będący ostatnim ogniwem obrotu.

Odnosząc przedstawiony stan faktyczny do powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie dochodzi do sytuacji, o której mowa w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, tj. faktury wystawione przez Gminę tytułem sprzedaży działek nr 154/17 oraz 154/16 nie można uznać za faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, tym samym Wnioskodawca posiadał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej w dniu 21 maja 2009r. (otrzymanej w dniu 29 maja 2009r.) w rozliczeniu za miesiąc maj 2009r., oraz z faktury wystawionej w dniu 16 lipca 2009r. (otrzymanej 30 lipca 2009r.) w rozliczeniu za miesiąc lipiec 2009r., o ile oczywiście nie zachodziły inne wyłączenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Zauważyć należy, iż niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Wnioskodawcę w związku z otrzymanymi fakturami VAT z dnia 21 maja 2009r. oraz z dnia 16 lipca 2009r. dokumentującymi sprzedaż działek nr 154/17 oraz 154/16. Interpretacja ta nie dotyczy natomiast prawidłowości dokumentowania przedmiotowych transakcji przez dostawcę oraz terminowości wystawiania faktur VAT, zatem nie wywołuje żadnych skutków prawnych dla kontrahenta Wnioskodawcy (Gminy).

Jednocześnie zaznaczyć należy, iż w zakresie dotyczącym stwierdzenia, czy Wnioskodawca posiada prawo do odliczenia podatku VAT z ww. faktur, jeżeli Gmina Miejska nie posiadała obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, z którego wynikałoby, że te działki znajdują się na terenach przeznaczonych pod zabudowę, a jedynym dokumentem, który stwierdza, że tereny te są przeznaczone pod zabudowę, jest studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta, tut. organ wydał odrębne rozstrzygnięcie nr IBPP1/443-448/ 10/AZb z dnia 18 maja 2010r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.