INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2010 r. (data wpływu 19 lipca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 lipca 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W wyniku utworzenia gruntu na obszarze wód morskich powstała działka o powierzchni 28,6227 ha położona w granicach portu morskiego, stanowiąca własność Skarbu Państwa, który nieodpłatnie ustanowi prawo użytkowania wieczystego tego gruntu na rzecz "Z" S.A. (jako podmiotu zarządzającego) w trybie art. 4a ust. 1 i 2 ustawy z 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz.U. z 2002 r. Nr 110 poz. 967 ze zm.). Od ustanowienia na rzecz ww. podmiotu przedmiotowego prawa nie będzie pobrana pierwsza opłata, pobierane będą natomiast opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego.

Przedmiotowa działka powstała w sposób sztuczny (przez działanie człowieka), w ramach zawartej w dniu 27 stycznia 2004 r. umowy dzierżawy nieruchomości pomiędzy "Z" S.A. i podmiotem trzecim oraz budowy i eksploatacji morskiego terminalu kontenerowego na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę wydanej przez wojewodę z dnia 27 października 2006 r. Decyzja w swej treści obejmowała zagospodarowanie lądu i akwenu i została poprzedzona zezwoleniem Dyrektora Urzędu Morskiego z dnia 24 czerwca 2004 r. na wzniesienie i wykorzystanie na obszarze morskich wód wewnętrznych morskiego terminalu kontenerowego - część morska. Koszty powstania przedmiotowego gruntu nie zostały pokryte ze środków budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Skarb Państwa nie ponosił żadnych nakładów z powstaniem i urządzeniem przedmiotowego gruntu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisany przypadek nieodpłatnego ustanowienia przez Skarb Państwa prawa użytkowania wieczystego gruntu (w odróżnieniu od oddania w użytkowanie wieczyste), powstałego na obszarze morskich wód wewnętrznych i urządzonego na potrzeby działalności morskiego terminalu kontenerowego podlegać będzie opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro w opisanym przypadku Skarbowi Państwa nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, to przyjęta forma ustanowienia prawa użytkowania wieczystego (zwolnienie z pierwszej opłaty i pobieranie opłat rocznych) zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie podlegało opodatkowaniu. Pobieranie opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego, w ocenie Wnioskodawcy, jest formą opłaty użytkownika wieczystego za korzystanie z nieruchomości w ramach ustanowionego prawa i należy je rozgraniczyć od kwestii ustanowienia nieodpłatnego użytkowania wieczystego w trybie art. 4a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich, dla którego przyjęto formę zwolnienia z pierwszej opłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W myśl postanowień art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste.

Prawo wieczystego użytkowania jest prawem rzeczowym, którego treść i granice określone zostały zasadniczo w przepisach Kodeksu cywilnego oraz w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Zgodnie z art. 232 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) grunty stanowiące własność Skarbu Państwa, a położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i osobom prawnym.

Zgodnie z art. 233 tej ustawy, użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego, bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Przepis ten, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237), kształtują uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 K.c.) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel.

Użytkowanie wieczyste jest prawem ustanowionym na rzeczy cudzej, jednak pozwala uznać oddanie gruntu za czynność dającą prawo rozporządzania tym gruntem jak właściciel. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, tak jak ma to miejsce w przypadku dokonywania sprzedaży gruntu przez właściciela.

W myśl art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (j.t. Dz. U. z 2010 r. Nr 33, poz. 179), podmiot zarządzający portem lub przystanią morską ma prawo do nieodpłatnego ustanowienia na jego rzecz użytkowania wieczystego gruntu powstałego na obszarach morskich znajdujących się w granicach portów lub przystani morskich, jeżeli koszty jego powstania nie zostały pokryte ze środków budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego.

Skarb Państwa reprezentowany przez starostę, na wniosek podmiotu zarządzającego portem lub przystanią morską, ustanawia na rzecz tego podmiotu prawo użytkowania wieczystego gruntu powstałego na obszarach morskich znajdujących się w granicach portów lub przystani morskich (art. 4a ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 4 ust. 7 tej ustawy, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do czynności prawnych, o których mowa w ust. 1-6 oraz art. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603, z późn. zm.).

Ustanowienie użytkowania wieczystego oraz ustalenie opłat z tytułu ustanowienia użytkowania wieczystego odbywa się na podstawie wymienionej wyżej ustawy o gospodarce nieruchomościami. Zgodnie z art. 27 tej ustawy, sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej. Wpis użytkowania wieczystego w księdze wieczystej ma charakter konstytutywny, co oznacza, że ustanowienie użytkowania wieczystego oraz jego przejście na nabywcę jest uzależnione od dokonania wpisu w księdze wieczystej. Przytoczony przepis, mówiący o konieczności uzyskania wpisu w księdze wieczystej, nie wyłącza stosowania przepisu art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t. j. Dz. U. z 2001 r., Nr 124, poz. 1361 ze zm.), z którego wynika, że wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu.

Z przepisów art. 71 ust. 1-4 ustawy o gospodarce nieruchomościami wynika, że za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. Pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Natomiast w przypadku oddania nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze bezprzetargowej pierwszą opłatę można rozłożyć na oprocentowane raty. Opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego.

W oparciu o art. 31 ww. ustawy, oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej zabudowanej następuje z równoczesną sprzedażą położonych na tej nieruchomości budynków i innych urządzeń.

W świetle powyższego oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do ust. 5 powołanego artykułu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Przepisu ust. 5 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli (art. 29 ust. 5a ustawy).

Stawka podatku – na podstawie art. 41 ust. 1 powołanej ustawy - wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Stosownie do § 12 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

W tym miejscu należy jednakże zauważyć, że cytowany przepis dotyczy zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu, a nie oddania gruntu w użytkowanie wieczyste. W przypadku, gdy oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste dokonywane jest jednocześnie z dostawą budynku lub budowli trwale z gruntem związanych, to wówczas z podstawy opodatkowania należy wyodrębnić grunt i opodatkować go wg właściwej stawki.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca reprezentujący Skarb Państwa, zamierza ustanowić na rzecz "Z" prawo użytkowania wieczystego gruntu powstałego w sposób sztuczny na obszarze wód morskich. Przedmiotowa działka powstała przez działanie człowieka, w ramach zawartej w dniu 27 stycznia 2004 r. umowy dzierżawy nieruchomości pomiędzy "Z" S.A. i podmiotem trzecim oraz budowy i eksploatacji morskiego terminalu kontenerowego na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę wydanej przez wojewodę z dnia 27 października 2006 r. Decyzja w swej treści obejmowała zagospodarowanie lądu i akwenu i została poprzedzona zezwoleniem Dyrektora Urzędu Morskiego na wzniesienie i wykorzystanie na obszarze morskich wód wewnętrznych morskiego terminalu kontenerowego - część morska. Od ustanowienia na rzecz ww. podmiotu przedmiotowego prawa nie będzie pobrana pierwsza opłata, pobierane będą natomiast opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego. Koszty powstania przedmiotowego gruntu nie zostały pokryte ze środków budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Skarb państwa nie ponosił żadnych nakładów z powstaniem i urządzeniem przedmiotowego gruntu.

Analizując treść wniosku w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, iż opisana przez Wnioskodawcę czynność ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu wypełnia definicję dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i ze względu na jej odpłatny charakter podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Niezależnie bowiem od faktu, iż Skarb Państwa nie ponosił żadnych nakładów związanych z powstaniem i urządzeniem przedmiotowego gruntu, przepisy w zakresie podatku od towarów i usług uznają daną transakcję za dostawę towarów gdy są spełnione łącznie dwa warunki: jest to transakcja odpłatna a w jej wyniku dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Niewątpliwie w przedmiotowej sytuacji mamy do czynienia z transakcją odpłatną (pobierane będą opłaty roczne), jak też niewątpliwie dochodzi do przekazania kontrahentowi prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel.

W sytuacji, gdy dochodzi do przeniesienia własności rzeczy (gruntu w ramach ustanowienia prawa użytkowania wieczystego), opłaty roczne są niejako rozłożoną na raty płatnością za tą rzecz, a nie wynagrodzeniem za możliwość jej użytkowania, jak ma miejsce przy umowach najmu, dzierżawy itp.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w sprawie będącej przedmiotem zapytania ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu, za które pobierane będą opłaty roczne, w sytuacji gdy - jak wynika z wniosku – teren ten jest przeznaczony pod zabudowę, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej, tj. 22%. Niezależnie od powyższego należy stwierdzić, że nawet gdyby przedmiotowy grunt był zabudowany, a dostawa budynków lub budowli na nim posadowionych korzystała ze zwolnienia od podatku, z uwagi na treść przepisu art. 29 ust. 5a ustawy, z podstawy opodatkowania należałoby wyodrębnić wartość gruntu i opodatkować go wg 22% stawki podatku.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste (ustanowienia tego prawa), Wnioskodawca nie przedstawił bowiem w tym zakresie stanowiska, jak również nie sformułował pytania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.