INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2010 r. (data wpływu 22 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczenia sprzedaży prawa do zwrotu nakładów poczynionych na dzierżawionej nieruchomości – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczenia sprzedaży prawa do zwrotu nakładów poczynionych na dzierżawionej nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą, w której wykorzystuje nieruchomość, niestanowiącą Jego własności. Tytuł prawny do tej nieruchomości stanowi umowa dzierżawy. Na nieruchomości położona jest hala produkcyjna o konstrukcji stalowej, na wybudowanie której poniósł Pan znaczne koszty. Hala amortyzowana była jako budynki budowle wybudowane na cudzym gruncie (art. 22a ust. 2 pkt 2).

Aktualnie umowa dzierżawy zostanie rozwiązana. Nowy dzierżawca przejmie nieruchomość, na której położona jest hala i będzie ją wykorzystywał w swojej działalności. Pomiędzy Pana firmą, a nowym dzierżawcą zostanie zawarta umowa sprzedaży, na mocy której uzyska Pan od nowego dzierżawcy zapłatę za inwestycję, która poczyniona została na dzierżawionym gruncie (umowa zbycia wierzytelności o zwrot nakładów). Właściciel gruntu wyraził zgodę na taką transakcję. Prowadzona przez Pana dotychczas działalność gospodarcza będzie kontynuowana w niezmienionym zakresie. Czynności, które wykonywano w przedmiotowej hali będą kontynuowane. Nabywca przy podpisaniu umowy zbycia wierzytelności o zwrot nakładów wpłaca zaliczkę w wysokości około 30%, a pozostałą część wraz z przekazaniem przedmiotu umowy i podpisaniem protokołu zdawczo-odbiorczego. Wraz z jego podpisaniem wierzytelność o zwrot nakładów oraz wszelkie prawa i obowiązki przechodzą na rzecz nabywcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (oznaczone we wniosku Nr 1, w części dotyczącej ustalenia dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej).

Czy prawidłowym jest rozliczenie opisanej transakcji w sposób następujący: kwota uzyskana ze sprzedaży stanowi przychód a kosztem uzyskania przychodu będzie niezamortyzowana wartość inwestycji... Czy wynikiem takiego podejścia może być strata podatkowa...

Pana zdaniem, w sytuacji, gdy działalność gospodarcza nie jest likwidowana i nie zmienia się również jej rodzaj i zakres, właściwym jest rozliczenie takiej transakcji w sposób następujący:

• kwota uzyskana ze sprzedaży stanowi przychód,
• koszt uzyskania przychodu stanowi: wartość początkowa pomniejszona o wysokość odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Co do zasady wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych wartości (art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy). Wydatki te mogą być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami. Natomiast stosownie do art. 22a ust. 2 pkt 2 tej ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie. Jest to swego rodzaju środek trwały. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Z powyższych regulacji wynika, iż w przypadku zbycia przez podatnika wierzytelności o zwrot nakładów poniesionych na budowę - budynku na cudzym gruncie, ma on prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowaną część takiej inwestycji, ponieważ zachowany jest związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionymi kosztami, a uzyskanymi przychodami. Wynikiem czego w sytuacji, kiedy wartość uzyskanego ze zbycia wierzytelności przychodu będzie mniejsza niż wysokość niezamortyzowanej wartości takiej inwestycji powstanie strata ze zbycia wierzytelności o zwrot nakładów, którą podatnik będzie miał prawo rozliczać.

Zasadność takiego stanowiska potwierdza Minister Finansów w piśmie z dnia 26 stycznia 2010 r. Nr IPPB3/423-760/09-6/JG, a także rozstrzygnięcie WSA we Wrocławiu z dnia 13 marca 2007 r. (I SA/Wr 53/07).

Stosownie do powyższego w stanie faktycznym opisanym we wniosku wartość początkowa środka trwałego jakim jest budowla na cudzym gruncie, pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych stanowi koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży wierzytelności o zwrot nakładów.

Koszt uzyskania przychodu będzie mógł zostać rozpoznany z momentem, kiedy wierzytelność przejdzie na nabywcę, a zatem w rozpoznawanej sprawie z chwilą podpisania protokołu zbawczo - odbiorczego. Także powstała strata może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w tym samym momencie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

• środkami trwałymi,
• składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500,00 zł,
• wartościami niematerialnymi i prawnymi
  
  - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określeniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 22a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22 c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1. przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,
2. budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3. składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników – jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

• zwane także środkami trwałymi.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

• wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Jak wynika ze złożonego wniosku, przedmiotem planowanej umowy będzie sprzedaż wierzytelności o zwrot nakładów poczynionych na dzierżawionej nieruchomości, przy czym nakłady polegały na wybudowaniu hali produkcyjnej o konstrukcji stalowej. Hala wykorzystywana była w prowadzonej przez Pana pozarolniczej działalności gospodarczej i w ramach tej działalności amortyzowana.

Umowa, o której mowa we wniosku, spełniać więc będzie warunki pozwalające uznać uzyskane w jej wyniku przychody, za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Na gruncie prawa podatkowego uznać należy, że na mocy tej umowy nastąpi odpłatne zbycie środka trwałego, o którym mowa w art. 22a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

Na podstawie cytowanego przepisu art. 24 ust. 2 ustawy, różnica pomiędzy przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia, a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi jako wartość początkowa środka trwałego wykazana w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych (niezamortyzowana wartość środka trwałego), stanowi dochód (lub stratę) ze zbycia środka trwałego.

Odnosząc się do kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty wskazać należy, że zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 5 i 6 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

• strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1,
• strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, iż art. 23 ust. 1 pkt 5 i 6 cytowanej ustawy nie będą miały zastosowania w przedmiotowej sprawie. Z przedstawionych okoliczności nie wynika, iż wystąpi strata w środkach trwałych, ani że ma Pan ma zamiar dokonać likwidacji poniesionych nakładów na dzierżawionym gruncie (likwidacja hali produkcyjnej). Zamierza Pan zawrzeć umowę, na mocy której uzyska Pan od nowego dzierżawcy zapłatę za poniesione nakłady na cudzym gruncie.

Wobec powyższego wskazać należy, iż stanowisko Pana przedstawione w złożonym wniosku należy uznać za nieprawidłowe, ponieważ brak jest podstaw prawnych do zaliczenia straty do kosztów uzyskania przychodu

Rozliczenie transakcji powinno nastąpić w ten sposób, że przychód ze sprzedaży należy zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a koszty (wartość początkowa pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne) do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do powołanego we wniosku wyroku sądowego oraz interpretacji indywidualnej, tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.