INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2010 r. (data wpływu 16 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z transakcji finansowych - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 10 listopada 2010 r. (data wpływu 15 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z transakcji finansowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki komandytowej, która w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie nabywać akcje, udziały w spółkach kapitałowych oraz dokonywać transakcji dotyczących instrumentów pochodnych, poprzez nabywanie ich i zbywanie na rachunek spółki. Działalność powyższa będzie działalnością handlową prowadzoną przez spółkę we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat w sposób zorganizowany i ciągły. Czynności wykonywane przez spółkę, świadczone będą na podstawie i zgodnie z art. 70 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.). Zgodnie z powyższym przepisem, wykonywanie czynności wskazanych we wniosku, nie wymaga zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego. Zarówno w umowie spółki komandytowej jak i wniosku o wpis do Krajowego Rejestru Sądowego wskazano, że przedmiot działalności spółki obejmuje zakres 64 (PKD 2007) finansowa działalność usługowa, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przychody spółki komandytowej z odpłatnego zbycia (w tym sprzedaży) akcji, udziałów w spółkach kapitałowych oraz przychody z transakcji na instrumentach pochodnych oraz koszty uzyskania tych przychodów będą dla Wnioskodawczyni w przypadającej na nią części wynikającej z umowy spółki, przychodami i kosztami, zaliczanymi do źródła przychodów podatnika - pozarolnicza działalność gospodarcza...

Zdaniem Wnioskodawczyni, przychody spółki komandytowej ze zbycia akcji, udziałów w spółkach kapitałowych oraz przychody z transakcji na instrumentach pochodnych będą dla niej w części odpowiadającej jej udziałowi w zysku spółki komandytowej wynikającemu z umowy spółki, przychodami zaliczanymi do źródła przychodów - pozarolnicza działalność gospodarcza. Konsekwentnie koszty uzyskania przychodów, w powyżej wskazanej części, będą zaliczane do kosztów pozarolniczej działalności gospodarczej.

Należy podkreślić na wstępie, że głównym celem tworzenia i funkcjonowania spółki komandytowej jest prowadzenie działalności gospodarczej - „prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą" - art. 102 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych. Z tego względu przychody i koszty ponoszone przez wspólników powinny być co do zasady zaliczane właśnie do działalności gospodarczej, a nie innych „szczegółowych" źródeł przychodu jak np. przychody z kapitałów pieniężnych, czy przychody z najmu. Koresponduje to z uregulowaniem art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że o ile spółka prowadzi działalność gospodarczą to przychody wspólników uzyskiwane z udziału w spółce powinny być zaliczane do właśnie tego źródła przychodów.

W sytuacji gdy obrót akcjami, udziałami i operacje na instrumentach pochodnych stanowią przedmiot działalności spółki, powyższa argumentacja znajduje dodatkowe potwierdzenie w art. 30b ust. 4 ustawy, który wspomniane przychody wyraźnie zalicza do źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza, a nie do przychodów z kapitałów pieniężnych. Aprobatę dla powyższego rozumowania można odnaleźć w interpretacjach indywidualnych, m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 stycznia 2010 r. sygn. IPPB1/415-840/09-4/MT: "skutkiem wskazanego przepisu art. 30b ust. 4 jest konieczność wyłączenia ze źródła przychodów określonego jako kapitały pieniężne, przedmiotu związanego z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą", oraz w wyrokach sądów administracyjnych m.in. w wyroku WSA w Poznaniu z 15 czerwca 2010 r. sygn. I SA/Po 295/10 oraz WSA we Wrocławiu z 24 lutego 2010 r. sygn. I SA/Wr 1424/09.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podatnikiem, w myśl art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Na podstawie art. 8 ust. 2 ww. ustawy opisaną wyżej zasadę proporcjonalnego udziału stosuje się analogicznie do kosztów uzyskania przychodów. Zatem w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki nie mającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz jej wspólnicy.

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyszczególniono m.in. jako odrębne źródła przychodów:

• pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3),
• kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c), (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalanie podstaw opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy za działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą uznaje się, działalność zarobkową:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych.

• prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przychody z działalności gospodarczej zostały zdefiniowane w art. 14 ustawy. Należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w ustępie 3 art. 14 ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30b ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38 z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Dochodów, o których mowa w ust. 1 nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c (art. 30b ust. 5 ustawy).

Natomiast z brzmienia art. 30b ust. 4 ww. ustawy wynika, iż przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika, iż przychody z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) dla celów podatkowych, mogą być traktowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej lub jako przychody z odrębnego, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne.

Zauważyć należy, iż nie wszystkie rodzaje przychodów z kapitałów pieniężnych w rozumieniu ustawy mogą stanowić przychód z działalności gospodarczej. Niemniej jednak, co do zasady przedmiotem takiej działalności może być nabywanie i zbywanie akcji, udziałów oraz innych papierów wartościowych na co bezpośrednio wskazuje treść cytowanego powyżej art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestią istotną dla zakwalifikowania ww. przychodów do odpowiedniego źródła przychodów jest ocena, czy obrót instrumentami finansowymi będzie nosił znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej. Treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 daje podstawę, by przyjąć, iż dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m. in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, w sposób ciągły. Tak więc, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

1. jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,
2. wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter, cechy przeznaczenia użytkowego,
3. prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, iż podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Wobec powyższego, w celu zakwalifikowania określonych działań do działalności gospodarczej należy ocenić zamiar, okoliczności i cel tych działań.

Z powyższych przepisów wynika, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia przesłanki, jakie spełniać musi dana działalność aby mogła być uznana za pozarolniczą działalność gospodarczą, w świetle tej ustawy oraz katalog cech, które wyłączają dane działanie z tej kategorii.

Ustalając, czy dany przychód pochodzi z pozarolniczej działalności gospodarczej, należy w pierwszym rzędzie podjąć próbę przypisania go do jednego z pozostałych wymienionych w ustawie źródeł. Jeżeli okaże się to niemożliwe, a przychód powstał w wyniku działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, która prowadzona jest we własnym imieniu, wówczas przychód będzie stanowił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. W pewnym zakresie przesądza o tym zamiar podatnika. Jeśli podmiot osiągać będzie w sposób stały i zorganizowany przychody, które można będzie zaklasyfikować do innego źródła przychodów, niż gdyby były osiągane w sposób incydentalny, to wówczas ta stałość i zorganizowanie mogą mieć rozstrzygające znaczenie dla uznania, iż dany przychód pochodzi z pozarolniczej działalności gospodarczej.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano, że przedmiotem działalności gospodarczej spółki komandytowej będzie nabywanie i zbywanie akcji lub udziałów oraz obrót pochodnymi instrumentami finansowymi. W uzupełnieniu ponadto wskazano, że powyższa działalność będzie działalnością handlową prowadzoną przez spółkę we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły. Jeżeli aktywność zarobkowa spółki komandytowej będzie odpowiadała wskazanym przez Wnioskodawczynię cechom, można ją będzie uznać, że spełnia kryteria dla uznania ją za pozarolniczą działalność gospodarczą.

Zauważyć jednak należy, iż dodatkowe ograniczenia, bądź warunki jakie spełniać musi podatnik aby móc prowadzić pozarolniczą działalność gospodarczą w danym zakresie mogą wynikać także z innych przepisów prawa, nie będących przepisami prawa podatkowego.

Gdy chodzi o będącą przedmiotem zapytania działalność w zakresie obrotu akcjami, udziałami oraz pochodnymi instrumentami finansowymi, tymi innymi przepisami będą w szczególności przepisy ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.). Powołana ustawa reguluje zasady, tryb i warunki podejmowania i prowadzenia działalności w zakresie obrotu papierami wartościowymi i innymi instrumentami finansowymi, prawa i obowiązki podmiotów uczestniczących w tym obrocie oraz wykonywanie nadzoru w tym zakresie. Wnioskodawczyni wskazała w uzupełnieniu wniosku, że zakres czynności świadczonych przez spółkę komandytową jest zgodny z powołaną powyżej ustawą i nie wymaga zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego.

Reasumując, w przypadku prowadzenia – zgodnie z odrębnymi przepisami – działalności gospodarczej, w zakresie i w sposób przedstawiony we wniosku, uzyskany dochód z tego tytułu będzie podlegał u Wnioskodawczyni opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla tej działalności, proporcjonalnie do Jej udziału w zyskach spółki komandytowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.