INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2012 r. (data wpływu 29 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku na usługę polegającą na wykonaniu kompletnej kotłowni w domu jednorodzinnym o powierzchni do 300 m² oraz powyżej 300 m² – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług zakresie stawki podatku na usługę polegającą na wykonaniu kompletnej kotłowni w domu jednorodzinnym o powierzchni do 300 m² oraz powyżej 300m².

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest firmą zajmującą się wykonawstwem instalacji grzewczych, wentylacyjnych, wodnokanalizacyjnych i klimatyzacyjnych (PKD 2007 4322Z). Spółka jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Do usług instalacyjnych, wykonywanych w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w ramach budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy Spółka stosuje obniżoną stawkę VAT. Instalacje są lub będą wykonywane zarówno w budynkach nowo budowanych, na etapie budowy, jak i już w istniejących. Powierzchnia użytkowa domów, w których Spółka wykonuje instalacje opodatkowane obniżoną stawką VAT w większości nie przekracza 300 m². Dla domów o powierzchni powyżej 300 m² Spółka nalicza obniżoną stawkę do powierzchni 300 m² i stawkę 23% od pozostałej powierzchni.

Przedmiotem umów zawieranych z klientami jest świadczenie usług wraz z użyciem własnych materiałów niezbędnych do ich wykonania. Cena określona w umowie o wykonawstwo obejmuje całość, tj. cenę usługi wraz ze wszystkimi wykorzystanymi materiałami. Do wykonywania wszelkich prac budowlanych Spółka wykorzystuje zewnętrzne firmy instalacyjne (podwykonawców). Spółka zawiera umowy na wykonanie:

1. Kotłowni opartej na gruntowej pompie ciepła z dolnym źródłem zasilania w postaci sondy pionowej umieszczonej w odwiercie lub kolektora poziomego umieszczonego w wykopie w domu jednorodzinnym. Klasyfikacja obiektu budowlanego PKOB 11. Cena umowy obejmuje całkowitą wartość materiałów i urządzeń niezbędnych do wykonania kotłowni, koszty robocizny pracowników i podwykonawców, zysk Wykonawcy. Cała instalacja tworzy spójną całość: górne źródło (czyli ogrzewanie grzejnikowe, podłogowe lub ścienne wewnątrz budynku), dolne źródło (czyli element instalacji pobierający energię w tym przypadku z gruntu) oraz gruntowa pompa ciepła (urządzenie przetwarzające energię pozyskaną z gruntu na energię pozwalającą ogrzać budynek oraz przygotować ciepłą wodę użytkową).
2. Kotłowni opartej na powietrznej pompie ciepła z dolnym źródłem zasilania w postaci modułu zewnętrznego z wentylatorami. Moduł taki jest montowany na zewnątrz budynku, w niewielkiej od niego odległości i połączony z pompą ciepła w budynku. Cena umowy obejmuje całkowitą wartość materiałów i urządzeń niezbędnych do wykonania kotłowni, koszty robocizny pracowników i podwykonawców, zysk Wykonawcy. Cała instalacja tworzy spójną całość: górne źródło, (czyli ogrzewanie grzejnikowe, podłogowe lub ścienne wewnątrz budynku), dolne źródło (czyli moduł zewnętrzny pobierający energię w tym przypadku z powietrza) oraz powietrzna pompa ciepła (urządzenie przetwarzające energię pozyskaną z powietrza na energię pozwalającą ogrzać budynek oraz przygotować ciepłą wodę użytkową).
   Niektóre umowy zawierane są tylko na wykonanie kotłowni z pompą ciepła i dolnym źródłem, bez górnego źródła (czyli ogrzewanie grzejnikowe, podłogowe lub ścienne wewnątrz budynku). W takim przypadku inna firma wykonuje klientowi górne źródło.
   
   Kotłownia zbudowana na bazie pompy ciepła w każdym przypadku musi czerpać energię z zewnątrz budynku. Taka jest bowiem istota działania pompy ciepła i nie ma możliwości zbudowania kotłowni z pompą ciepła bez prac i elementów instalacji montowanych poza budynkiem, w jego najbliższym otoczeniu. W przypadku gruntowej pompy ciepła z wymiennikiem w postaci sondy pionowej (odwiertu) lub kolektora poziomego (wykopu) energia pobierana jest z ziemi. W przypadku pompy ciepła z wymiennikiem w postaci modułu zewnętrznego z wentylatorami energia pobierana jest z powietrza.
   
   Instalacja stanowi pod względem technicznym jedną nierozerwalną całość. Bez jakiegokolwiek jej elementu składowego instalacja nie może funkcjonować. Ze względu na zastosowaną technologię odzysku ciepła z zewnątrz budynku – część instalacji znajduje się poza obrysem budynku (sonda gruntowa, kolektor gruntowy, moduł zewnętrzny). Części instalacji znajdujące się wewnątrz i na zewnątrz budynku są ze sobą połączone w sposób trwały i stanowią pod względem produkcji ciepła na potrzeby ogrzania budynku integralną całość.
   
   Sonda pionowa, kolektor poziomy lub moduł zewnętrzny na zewnątrz budynku jest wykonywany/montowany przez podwykonawcę – firmę wiertniczą lub instalacyjną. Za tę usługę firma wiertnicza/instalacyjna obciąży Spółkę fakturą stosując stawkę podatku VAT w wysokości 23%.
   Spółka, jako firma wykonawcza, realizująca kompleksową usługę wykonania kompletnej kotłowni, sprzeda indywidualnemu klientowi, kotłownię jako jedną całość. Kotłownia bez dolnego źródła energii nie będzie działać.
3. Instalacji wentylacyjnej z odzyskiem ciepła. Instalacja taka składa się z instalacji (orurowania), urządzenia (centrali wentylacyjnej) oraz opcjonalnie tzw. gruntowego wymiennika ciepła. Wymiennik gruntowy, to ułożona w ziemi rura wypełniona czynnikiem (najczęściej glikolem, może być również rura powietrzna), połączona z urządzeniem wewnętrznym (moduł składający się z nagrzewnicy/chłodnicy, pomp), który z kolei jest nierozerwalnie wpięty w orurowanie instalacji wentylacyjnej. Funkcja wymiennika gruntowego, to przekazywanie energii ziemi w celu wstępnego podgrzania powietrza nawiewanego do budynku i poprawienia efektywności odzysku ciepła całego systemu wentylacji. W okresie letnim wymiennik gruntowy pełni funkcję chłodzącą wnętrze domu. System wentylacji z odzyskiem ciepła musi składać się z orurowania i centrali wentylacyjnej. Wymiennik gruntowy stosowany jest opcjonalnie, ale sam, jako taki nie ma żadnego zastosowania. Część zewnętrzna jest trwale połączona z częścią wewnętrzną i instalacją wentylacyjną. Wymiennik gruntowy na zewnątrz budynku jest wykonywany przez podwykonawcę - firmę instalacyjną. Za tę usługę firma instalacyjna obciąży Spółkę fakturą stosując stawkę podatku VAT w wysokości 23%. Spółka, jako firma wykonawcza, realizująca kompleksową usługę wykonania kompletnej instalacji wentylacyjnej, sprzeda indywidualnemu klientowi instalację, jako jedną całość.
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaką należy zastosować stawkę podatku VAT za usługę wykonania kompletnej kotłowni opartej na gruntowej pompie ciepła z dolnym źródłem w postaci sondy pionowej kolektora poziomego, powietrznej pompie ciepła z dolnym źródłem w postaci modułu zewnętrznego oraz za usługę wykonania instalacji wentylacyjnej z odzyskiem ciepła z wymiennikiem gruntowym w domu jednorodzinnym o powierzchni do 300 m² oraz powyżej 300 m²...

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8% w stosunku do świadczonych usług wykonywania kompletnej kotłowni opartej na gruntowej lub powietrznej pompie ciepła z dolnym źródłem w postaci sondy pionowej, kolektora poziomego lub modułu zewnętrznego oraz usług wykonania instalacji wentylacyjnej z odzyskiem ciepła z wymiennikiem gruntowym w domu jednorodzinnym o powierzchni do 300 m² w całości, natomiast w domach o powierzchni przewyższającej 300 m² stawka preferencyjna przysługuje proporcjonalnie do powierzchni nieprzekraczającej 300 m², do powierzchni ponad 300 m², zastosowanie znajdzie stawka podstawowa w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej jako: ustawa o VAT), który stanowi, iż: w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Zgodnie z art. 3 pkt 1a i pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stosownie do art. 3 ust. 7 ww. ustawy Prawo budowlane, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Wnioskodawca uważa, iż przysługuje mu prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 8% w stosunku do wszystkich wykonanych prac w celu zamontowania opisanej w zdarzeniu przyszłym instalacji grzewczej, składającej się z gruntowej lub powietrznej pompy ciepła instalowanej wewnątrz budynku, jak i wymiennika gruntowego lub powietrznego, z którego pompa pobiera energię cieplną, montowanego na zewnątrz, zarówno pod budynkiem, jak i poza bryłą budynku oraz instalacji wentylacyjnej z gruntowym wymiennikiem ciepła składającej się z orurowania i centrali wentylacyjnej oraz modułu wewnętrznego montowanych wewnątrz budynku połączonych z instalacją zewnętrzną, tj. rurami ułożonymi w gruncie w otoczeniu budynku. Ustawodawca nie ograniczył prawa do stosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 8% wyłącznie do instalacji wykonywanych wewnątrz budynku.

Zgodnie z definicją obiektu budowlanego zawartą w ustawie Prawo budowlane, przez obiekt budowlany rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, instalacje natomiast muszą być montowane zarówno wewnątrz ścian, stropów czy fundamentów, jak i poza bryłą budynku, tak też nie ma podstaw do ograniczania możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT 8% wyłącznie do tych części prac, które wykonywane są w bryle budynku, instalacje znajdujące się poza nim stanowią bowiem nieodłączny element obiektu budowlanego objętego społecznym programem mieszkaniowym, a co za tym idzie korzystają z opodatkowania wg preferencyjnej stawki podatku VAT w stosunku do wszystkich prac wykonanych poza bryłą budynku, jak i w obrębie bryły budynku, związanych z montowaniem instalacji grzewczej opartej na pompie ciepła i instalacji wentylacyjnej z wymiennikiem gruntowym. Fakt umieszczenia wymiennika gruntowego lub powietrznego (niesamodzielny element instalacji grzewczej/wentylacyjnej) na zewnątrz/lub poniżej budynku wynika ze specyfikacji funkcjonowania takiej instalacji grzewczej/wentylacyjnej i Wnioskodawca nie ma tu możliwości ingerencji i dokonywania zmian w projektach budowlanych.

Takie stanowisko potwierdza, zdaniem Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej dot. analogicznego stanu faktycznego, (sygn. IBPP2/443-290/09/LŻ). Należy zauważyć, że pompa ciepła służy ogrzewaniu budynku i opodatkowanie odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług wyższą stawką podatku VAT jest faktem niekorzystnym biorąc pod uwagę brak wyższego opodatkowania przy wykonaniu instalacji wodno-kanalizacyjnej oraz centralnego ogrzewania wraz z montażem kotła grzewczego wewnątrz budynku. Taki montaż zgodny jest ze sztuką budowlaną natomiast w przypadku pomp ciepła, prawo nie nadąża za zmieniającą technologią i nie powinno być interpretowane na niekorzyść podatnika.

Stanowisko Wnioskodawcy ma również potwierdzenie w interpretacji, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. IPTPP2/443-700/11-4/JS), w której stwierdzono: o ile faktycznie przedmiotem umowy zawartej przez Wnioskodawcę jest wykonanie kompleksowej usługi, polegającej na montażu i dostawie urządzeń kotłowni z wykorzystaniem pompy ciepła, wykonaniu dolnego źródła ciepła jako instalacji ogrzewania podłogowego lub grzejnikowego oraz świadczona usługa mieści się w czynnościach, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów, wówczas z tytułu wykonania tej usługi, zastosowanie znajdzie stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.

Sprawę jednolitego pod względem podatku VAT traktowania usługi i jej nierozerwalności niezależnie od jej wykonywania wewnątrz czy na zewnątrz budynku rozstrzygnął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 3 marca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1435/09). W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku C-349/96 Card Protection Plan Ltd oraz C-41/04 Levob Verzekering BV wypowiedział się przeciw sztucznemu dzieleniu usługi złożonej z kilku świadczeń w celu opodatkowania różnymi stawkami podatku od towarów i usług. Wobec powyższego nie powinno się stosować stawki 8% podatku do usługi wykonywanej wewnątrz budynku oraz stawki 23% do usługi wykonywanej poza budynkiem, jak ma to miejsce w przypadku montażu pomp ciepła. Jako, że instalacja pompy ciepła stanowi nierozerwalną całość należy do niej stosować jedną stawkę w wysokości 8%. Ponadto WSA we Wrocławiu stanął na stanowisku, że użyte w § 6 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) - słowo „dotyczy” (obiektów budownictwa mieszkalnego) nie oznacza „wewnątrz” lub „w”. Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie wykonanie części instalacji centralnego ogrzewania w oparciu o pompy ciepła na zewnątrz budynku nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest ściśle powiązane z uruchomieniem pompy ciepła służącej do centralnego ogrzewania. W przypadku instalacji wentylacyjnej wymiennik gruntowy, o ile jest zastosowany, stanowi jej część i służy wstępnej obróbce powietrza nawiewanego do budynku.

Skoro ustawodawca nie wskazał wprost, że stawkę podatku 8% stosuje się tylko do instalacji wykonywanych wewnątrz budynku, a z przepisów prawa wynika, że przez obiekt budowlany rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, a z istoty swej instalacje muszą być montowane zarówno wewnątrz ścian, stropów czy fundamentów jak i poza bryłą budynku, tak też powinien on zastosować stawkę podatku 8% w stosunku do wszystkich prac wykonanych poza bryłą budynku, jak i w obrębie bryły budynku, związanych z montowaniem instalacji grzewczej opartej na pompie ciepła i wymienniku gruntowym lub powietrznym, czy instalacji wentylacyjnej z wymiennikiem gruntowym. Fakt umieszczenia wymiennika gruntowego lub powietrznego (niesamodzielny element instalacji grzewczej) na zewnątrz/lub poniżej budynku wynika ze specyfikacji funkcjonowania takiej instalacji grzewczej i jest w pełni niezależny od Wnioskodawcy.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska, zdaniem Spółki, jest również wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 września 2010 r., (sygn. akt I SA/Gd 470/10) wydany w zbliżonym stanie faktycznym, gdzie Sąd stwierdził, iż: „Wykonanie zaś takiej instalacji jest (...), jedną i kompleksową usługą, w stosunku do której nie może być mowy, że zastosowanie właściwej stawki podatku, uzależnione jest od miejsca przeprowadzenia takiego przyłącza. Dzielenie takiej usługi, która zapewne jest wieloetapowa, byłoby sprzeczne z racjonalnością ustawodawcy. Oznacza to zatem, że usługa ta objęta jest w całości 8% stawką podatku od towarów i usług. Wyciąganie odwrotnych wniosków nie ma więc uzasadnienia prawnego.”

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż w przypadku zawierania przez Wnioskodawcę umów, których przedmiotem jest wykonanie kompleksowych usług, polegających na wykonaniu:

• kotłowni opartej na gruntowej pompie ciepła z dolnym źródłem zasilania w postaci sondy pionowej lub kolektora poziomego w domu jednorodzinnym,
• kotłowni opartej na powietrznej pompie ciepła z dolnym źródłem zasilania w postaci modułu zewnętrznego z wentylatorami,
• instalacji wentylacyjnej z odzyskiem ciepła z wymiennikiem gruntowym,
• świadczone na podstawie umów opisanych w stanie sprawy usługi mieszczą się w czynnościach, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT i podlegają one opodatkowaniu wg preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.
  
  

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

• stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
• stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.
  
  

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy stosuje się – w myśl art. 41 ust. 12 ustawy – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Jak wynika z art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast, zgodnie z ust. 12b powołanego wyżej art. 41, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²;
2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².
   
   

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego – stosownie do art. 2 pkt 12 ustawy – rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), w części I „Objaśnienia wstępne” pkt 2 „Pojęcia podstawowe” stanowi m. in., iż:

• budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów,
• budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.
  
  

Zgodnie z cyt. klasyfikacją dział PKOB 11 obejmuje:

• budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,
• budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112, w tym: budynki o trzech i więcej mieszkaniach (PKOB 1122),
• budynki zbiorowego zamieszkania – 113.
  
  

Natomiast z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 lit. a i pkt 2).

Z uwagi na to, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa oraz roboty budowlane, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ww. ustawy Prawo budowlane, przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 7 ww. ustawy, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Przez przebudowę, zgodnie z pkt 7a tego artykułu, należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Z kolei definicja remontu została zawarta w pkt 8 art. 3 cyt. ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z jego brzmieniem, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Natomiast modernizacja to, według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.), „unowocześnienie i usprawnienie czegoś”.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, iż warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Wskazać należy, że z uwagi na to, iż obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku miała i ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności związanych z budownictwem mieszkaniowym, jednakże nie do wszystkich usług dotyczących samego instalowania, czy montażu różnych towarów, ale dla usługi zasadniczej i pomocniczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest firmą zajmującą się wykonawstwem instalacji grzewczych, wentylacyjnych, wodnokanalizacyjnych, i klimatyzacyjnych (PKD 2007 4322Z). Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Do usług instalacyjnych, wykonywanych w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w ramach budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy Wnioskodawca stosuje obniżoną stawkę VAT. Instalacje są lub będą wykonywane zarówno w budynkach nowobudowanych, na etapie budowy, jak i już w istniejących.

Przedmiotem umów zawieranych z klientami jest świadczenie usług wraz z użyciem własnych materiałów niezbędnych do ich wykonania. Cena określona w umowie o wykonawstwo obejmuje całość to jest cenę usługi wraz ze wszystkimi wykorzystanymi materiałami. Do wykonywania wszelkich prac budowlanych Wnioskodawca wykorzystuje zewnętrzne firmy instalacyjne (podwykonawców). Spółka zawiera umowy na wykonanie:

1. Kotłowni opartej na gruntowej pompie ciepła z dolnym źródłem zasilania w postaci sondy pionowej umieszczonej w odwiercie lub kolektora poziomego umieszczonego w wykopie w domu jednorodzinnym. Klasyfikacja obiektu budowlanego PKOB 11. Cena umowy obejmuje całkowitą wartość materiałów i urządzeń niezbędnych do wykonania kotłowni, koszty robocizny pracowników i podwykonawców, zysk Wykonawcy. Cała instalacja tworzy spójną całość: górne źródło (czyli ogrzewanie grzejnikowe, podłogowe lub ścienne wewnątrz budynku), dolne źródło (czyli element instalacji pobierający energię, w tym przypadku z gruntu) oraz gruntowa pompa ciepła (urządzenie przetwarzające energię pozyskaną z gruntu na energię pozwalającą ogrzać budynek oraz przygotować ciepłą wodę użytkową).
2. Kotłowni opartej na powietrznej pompie ciepła z dolnym źródłem zasilania w postaci modułu zewnętrznego z wentylatorami. Moduł taki jest montowany na zewnątrz budynku, w niewielkiej od niego odległości i połączony z pompą ciepła w budynku. Cena umowy obejmuje całkowitą wartość materiałów i urządzeń niezbędnych do wykonania kotłowni, koszty robocizny pracowników i podwykonawców, zysk Wykonawcy. Cała instalacja tworzy spójną całość: górne źródło, (czyli ogrzewanie grzejnikowe, podłogowe lub ścienne wewnątrz budynku), dolne źródło (czyli moduł zewnętrzny pobierający energię w tym przypadku z powietrza) oraz powietrzna pompa ciepła (urządzenie przetwarzające energię pozyskaną z powietrza na energię pozwalającą ogrzać budynek oraz przygotować ciepłą wodę użytkową).
   Niektóre umowy zawierane są tylko na wykonanie kotłowni z pompą ciepła i dolnym źródłem, bez górnego źródła (czyli ogrzewanie grzejnikowe, podłogowe lub ścienne wewnątrz budynku). W takim przypadku inna firma wykonuje klientowi górne źródło.
   Kotłownia zbudowana na bazie pompy ciepła w każdym przypadku musi czerpać energię z zewnątrz budynku. Taka jest bowiem istota działania pompy ciepła i nie ma możliwości zbudowania kotłowni z pompą ciepła bez prac i elementów instalacji montowanych poza budynkiem, w jego najbliższym otoczeniu. W przypadku gruntowej pompy ciepła z wymiennikiem w postaci sondy pionowej (odwiertu) lub kolektora poziomego (wykopu) energia pobierana jest z ziemi. W przypadku pompy ciepła z wymiennikiem w postaci modułu zewnętrznego z wentylatorami energia pobierana jest z powietrza.
   Instalacja stanowi pod względem technicznym jedną nierozerwalną całość. Bez jakiegokolwiek jej elementu składowego instalacja nie może funkcjonować. Ze względu na zastosowaną technologię odzysku ciepła z zewnątrz budynku – część instalacji znajduje się poza obrysem budynku (sonda gruntowe, kolektor gruntowy, moduł zewnętrzny). Części instalacji znajdujące się wewnątrz i na zewnątrz budynku są ze sobą połączone w sposób trwały i stanowią pod względem produkcji ciepła na potrzeby ogrzania budynku integralną całość.
   Sonda pionowa, kolektor poziomy lub moduł zewnętrzny na zewnątrz budynku jest wykonywany/montowany przez podwykonawcę – firmę wiertniczą lub instalacyjną. Za tę usługę firma wiertnicza/instalacyjna obciąży Spółkę fakturą stosując stawkę podatku VAT w wysokości 23%.
   Wnioskodawca, jako firma wykonawcza, realizująca kompleksową usługę wykonania kompletnej kotłowni, sprzeda indywidualnemu klientowi, kotłownię jako jedną całość. Kotłownia bez dolnego źródła energii nie będzie działać.
3. Instalacji wentylacyjnej z odzyskiem ciepła. Instalacja taka składa się z instalacji (orurowania), urządzenia (centrali wentylacyjnej) oraz opcjonalnie tzw. gruntowego wymiennika ciepła. Wymiennik gruntowy, to ułożona w ziemi rura wypełniona czynnikiem (najczęściej glikolem, może być również rura powietrzna), połączona z urządzeniem wewnętrznym (moduł składający się z nagrzewnicy/chłodnicy, pomp), któryż z kolei jest nierozerwalnie wpięty w orurowanie instalacji wentylacyjnej. Funkcja wymiennika gruntowego, to przekazywanie energii ziemi w celu wstępnego podgrzania powietrza nawiewanego do budynku i poprawienia efektywności odzysku ciepła całego systemu wentylacji. W okresie letnim wymiennik gruntowy pełni funkcję chłodzącą wnętrze domu. System wentylacji z odzyskiem ciepła musi składać się z orurowania i centrali wentylacyjnej. Wymiennik gruntowy stosowany jest opcjonalnie, ale sam, jako taki nie ma żadnego zastosowania. Część zewnętrzna jest trwale połączona z częścią wewnętrzną i instalacją wentylacyjną. Wymiennik gruntowy na zewnątrz budynku jest wykonywany przez podwykonawcę - firmę instalacyjną. Spółka, jako firma wykonawcza, realizująca kompleksową usługę wykonania kompletnej instalacji wentylacyjnej, sprzeda indywidualnemu klientowi instalację, jako jedną całość.
   
   

Powierzchnia użytkowa domów, w których Spółka wykonuje instalacje opodatkowane obniżoną stawką VAT w większości nie przekracza 300 m². Dla domów o powierzchni powyżej 300 m² Spółka nalicza obniżoną stawkę od powierzchni 300 m² i stawkę 23% od pozostałej powierzchni.

W przedmiotowej sprawie dla określenia właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma ustalenie, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Wobec powyższego, jeżeli przedmiotem sprzedaży ma być konkretna usługa, nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które złożyły się na tę usługę i opodatkowywać ich osobno, ponieważ usługodawca sprzedaje określoną usługę a nie elementy (koszty).

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, iż „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Z powyższego wynika więc, że celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej – dominującej, co oznacza, że usługa pomocnicza nie może realizować tego samego celu co usługa zasadnicza.

Zgodnie z obowiązującą w prawie cywilnym zasadą swobody umów, to strony decydują o treści zawieranych przez siebie umów. To strony decydują, co jest przedmiotem konkretnej czynności cywilno – prawnej, a co za tym idzie, to one określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli np. przedmiotem sprzedaży jest usługa remontowa, budowlana czy budowlano-montażowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia, itp.). Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, nie może jednak uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Zastosowanie prawidłowej stawki podatku uzależnione jest od postanowień umowy na wykonanie robót budowlanych. Jeżeli przedmiotem umowy będą roboty budowlane jako całość w budynkach mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym, to należna stawka będzie wynosić 8%.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca świadczy usługi polegające na wykonaniu kompletnej kotłowni opartej na gruntowej pompie ciepła z dolnym źródłem w postaci sondy pionowej umieszczonej w odwiercie lub kolektora poziomego umieszczonego w wykopie, powietrznej pompie ciepła z dolnym źródłem w postaci modułu zewnętrznego z wentylatorem oraz instalacji wentylacyjnej z odzyskiem ciepła z wymiennikiem gruntowym w domu jednorodzinnym. Cała instalacja kotłownii oparta na powietrznej pompie ciepła z dolnym źródłem zasilania w postaci modułu zewnętrznego z wentylatorami tworzy spójną całość: górne źródło, (czyli ogrzewanie grzejnikowe, podłogowe lub ścienne wewnątrz budynku), dolne źródło (czyli moduł zewnętrzny pobierający energię w tym przypadku z powietrza) oraz powietrzna pompa ciepła (urządzenie przetwarzające energię pozyskaną z powietrza na energię pozwalającą ogrzać budynek oraz przygotować ciepłą wodę użytkową). Niektóre umowy zawierane są tylko na wykonanie kotłowni z pompą ciepła i dolnym źródłem, bez górnego źródła (czyli ogrzewanie grzejnikowe, podłogowe lub ścienne wewnątrz budynku). Kotłownia zbudowana na bazie pompy ciepła w każdym przypadku musi czerpać energię z zewnątrz budynku. Istota działania pompy ciepła polega na tym, że nie ma możliwości zbudowania kotłowni z pompą ciepła bez prac i elementów instalacji montowanych poza budynkiem. Cała instalacja tworzy spójną całość: górne źródło, (czyli ogrzewanie grzejnikowe, podłogowe lub ścienne wewnątrz budynku), dolne źródło (czyli moduł zewnętrzny pobierający energię, w tym przypadku z powietrza) oraz powietrzna pompa ciepła (urządzenie przetwarzające energię pozyskaną z powietrza na energię pozwalającą ogrzać budynek oraz przygotować ciepłą wodę użytkową).

Kotłownia zbudowana na bazie pompy ciepła stanowi pod względem technicznym jedną nierozerwalną całość. Bez jakiegokolwiek jej elementu składowego instalacja nie może funkcjonować. Ze względu na zastosowaną technologię odzysku ciepła z zewnątrz budynku – część instalacji znajduje się poza obrysem budynku (sonda gruntowa, kolektor gruntowy, moduł zewnętrzny). Części instalacji znajdujące się wewnątrz i na zewnątrz budynku są ze sobą połączone w sposób trwały i stanowią pod względem produkcji ciepła na potrzeby ogrzania budynku integralną całość.

Instalacja wentylacyjna z odzyskiem ciepła składa się z instalacji (orurowania), urządzenia (centrali wentylacyjnej) oraz opcjonalnie tzw. gruntowego wymiennika ciepła. Funkcja wymiennika gruntowego, to przekazywanie energii ziemi w celu wstępnego podgrzania powietrza nawiewanego do budynku i poprawienia efektywności odzysku ciepła całego systemu wentylacji. W okresie letnim wymiennik gruntowy pełni funkcję chłodzącą wnętrze domu. System wentylacji z odzyskiem ciepła musi składać się z orurowania i centrali wentylacyjnej. Część zewnętrzna jest trwale połączona z częścią wewnętrzną i instalacją wentylacyjną. Spółka, jako firma wykonawcza, realizująca kompleksową usługę wykonania kompletnej instalacji wentylacyjnej, sprzedaje indywidualnemu klientowi instalację, jako jedną całość.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy opisanego zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, iż skoro przedmiotem umowy, którą zawiera Wnioskodawca są usługi kompleksowe na wykonanie kotłowni opartej na: gruntowej pompie ciepła z dolnym źródłem w postaci sondy pionowej kolektora poziomego, powietrznej pompie ciepła z dolnym źródłem w postaci modułu zewnętrznego, instalacji wentylacyjnej z odzyskiem ciepła z wymiennikiem gruntowym oraz instalacji wentylacyjnej z odzyskiem ciepła w domu jednorodzinnym, na którą będą się składać czynności polegające na wykonaniu części instalacji poza obrysem budynku (sonda gruntowa, kolektor gruntowy, moduł zewnętrzny, wymiennik gruntowy) co stanowi całościową usługę instalacji centralnego ogrzewania, wentylacji, to o ile przedmiotowe usługi dokonywane będą w ramach budowy, remontu, modernizacji lub przebudowy i wykonywanych w domach jednorodzinnych o powierzchni do 300 m², czynności te podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 12, w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.

Natomiast w przypadku świadczenia przedmiotowych usług w ramach budowy, remontu, modernizacji lub przebudowy i wykonywanych w budynkach jednorodzinnych o powierzchni powyżej 300 m², preferencyjna stawka w wysokości 8% ma zastosowanie tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (tj. do pow. 300 m²). W stosunku do pozostałej części powierzchni budynku, dla przedmiotowych usług zastosować należy stawkę VAT w wysokości 23%, zgodnie z powołanym art. 41 ust. 12c ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.