INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 31.08.2010 r. (data wpływu 07.09.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• opodatkowania czynności polegających na dostarczeniu bezpośrednio do punktów sprzedaży detalicznej produktów Spółki w celu pokrycia strat takiego punktu z tytułu obniżki cen towarów Spółki w związku ze zbliżającym się upływem terminu ich przydatności - jest nieprawidłowe,
• opodatkowania czynności polegających na wymianie w punktach sprzedaży detalicznej towarów przeterminowanych lub innych nie nadających się do dalszej sprzedaży (np. uszkodzonych) na towary pełnowartościowe - jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 07.09.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności polegających na dostarczeniu bezpośrednio do punktów sprzedaży detalicznej produktów Spółki w celu pokrycia strat takiego punktu z tytułu obniżki cen towarów Spółki w związku ze zbliżającym się upływem terminu ich przydatności jak również związanych z wymianą w takich punktach towarów przeterminowanych lub innych nie nadających się do dalszej sprzedaży (np. uszkodzonych) na towary pełnowartościowe.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej, jako Spółka) jest producentem i dystrybutorem szerokiej gamy produktów konsumpcyjnych (artykułów spożywczych oraz artykułów żywnościowych dla zwierząt). Bezpośrednimi odbiorcami produktów Spółki na terenie Polski są m.in. hurtownie, które następnie sprzedają produkty Spółki do punktów sprzedaży detalicznej.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka podejmuje szereg różnorodnych działań handlowych, które mają na celu wsparcie sprzedaży jej produktów. W szczególności, zgodnie z przyjętą przez Spółkę polityką sprzedaży, Spółka planuje, że:

1. w sytuacji, gdy zbliżać się będzie termin przydatności do spożycia towarów znajdujących się w punktach sprzedaży detalicznej (informacje takie zbierane będą przez przedstawicieli handlowych Spółki), podmioty prowadzące takie punkty podejmować będą działania aktywizujące sprzedaż (w praktyce najczęściej dochodzić będzie do obniżenia ceny takich produktów), natomiast Spółka dostarczać będzie bezpośrednio do takiego punktu sprzedaży swoje produkty w celu pokrycia strat takiego podmiotu z tytułu ww. działań (a więc najczęściej dostarczać będzie towar o wartości równej różnicy pomiędzy ceną towaru przed obniżką i po obniżce),
2. w sytuacji, gdy termin przydatności do spożycia towarów znajdujących się w punktach sprzedaży detalicznej upłynie lub gdy towar z innych przyczyn nie będzie się nadawał do dalszej sprzedaży (np. na skutek uszkodzenia), przedstawiciele handlowi Spółki będą wymieniać takie produkty na produkty pełnowartościowe (towar przeterminowany lub np. uszkodzony będzie odbierany przez przedstawicieli handlowych Spółki).
   
   

Powyższe działania ze strony Spółki mają m.in. na celu ograniczenie sytuacji, w których do obrotu wprowadzane byłyby produkty Spółki po upływie ich terminu przydatności do spożycia. Tego rodzaju bowiem przypadki (pomimo, że wynikające z zachowania podmiotów prowadzących punkty sprzedaży detalicznej) mogłyby mieć negatywny wpływ na dobre imię i wizerunek Spółki, jako producenta. A zatem planowane działania umożliwią wycofanie z rynku towarów niepełnowartościowych (z krótkim terminem przydatności, przeterminowanych, uszkodzonych, etc.) i z punktu widzenia interesów Spółki niezgodnych z jej standardami jakości. Niezbędna kontrola obrotu mająca na celu realizację powyższych interesów Spółki dokonywana będzie przez przedstawicieli handlowych Spółki, którzy w trakcie wizyt w punktach sprzedaży detalicznej odnotowywać będą konieczność podjęcia ww. działań przez Spółkę.

Zdarzyć się mogą również sytuacje, w których z różnych przyczyn nie będzie możliwe dostarczenie przez Spółkę takich samych towarów lub dokonanie wymiany towarów na takie same. Tego rodzaju sytuacje mogą mieć miejsce przede wszystkim, gdy towary w danym punkcie sprzedaży detalicznej nie będą już znajdować się w ofercie Spółki (np. została zakończona jego produkcja) lub gdy dostarczenie lub wymiana takich towarów na takie same nie będzie uzasadniona gospodarczo np. ze względu na dotychczasowe niskie wyniki sprzedaży tego towaru w punkcie sprzedaży detalicznej (dostarczenie/wymiana towarów na takie same mogłaby prowadzić do kolejnych dostaw lub wymian z uwagi np. na upływ terminu przydatności).

Planowane przez Spółkę działania stosowane będą wobec wszystkich punktów sprzedaży detalicznej, a podmioty je prowadzące będą informowane o możliwości dokonania w wyżej opisanych sytuacjach wyrównania poniesionych strat lub wymiany towarów. A zatem, podmioty prowadzące punkty sprzedaży detalicznej będą mieć świadomość, że nabywając produkty Spółki od hurtowni, będą mogły liczyć w powyższych sytuacjach na określone działania ze strony Spółki (pomimo, że pomiędzy Spółką a takim podmiotem nie dochodzi do zawarcia umowy sprzedaży towarów, taka bowiem zawierana będzie pomiędzy Spółką a hurtownią).

Powyższe działania będą ewidencjonowane za pomocą dokumentów pobrania (np. faktur zakupu - ze względów logistycznych i w celu ograniczenia kosztów, towary wykorzystywane przez Spółkę do ww. działań będą co do zasady, nabywane przez przedstawicieli handlowych Spółki w hurtowniach, z którymi Spółka współpracuje), które będą opisywane przez przedstawicieli handlowych Spółki, i akceptowane (przez osoby sprawujące nadzór nad ww. działaniami przedstawicieli handlowych) zgodnie przyjętą w tym zakresie przez Spółkę procedurą. Taki sposób dokumentowania ww. działań podyktowany jest znaczną ilością punktów sprzedaży detalicznej, do których skierowane będą opisane powyżej działania.

Spółka ponadto informuje, że przy kalkulacji ceny za jej produkty będzie uwzględniała koszty związane z ewentualnymi przyszłymi działaniami związanymi z dostawami i wymianą towarów w opisanych powyżej sytuacjach (a więc Spółka kalkulując marżę handlową na swoje produkty uwzględniać będzie potencjalną możliwość nieodpłatnych dostaw i wymian). W konsekwencji, podmioty prowadzące punkty sprzedaży detalicznej nie będą zobowiązane do zapłaty dodatkowych kwot na rzecz Spółki tytułem wynagrodzenia za ww. działania czy też na rzecz hurtowni. Nie będzie następować również korekta rozliczeń VAT związanych z uprzednim nabyciem towarów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy czynności faktyczne planowane przez Spółkę, polegające na dostarczeniu bezpośrednio do punktów sprzedaży detalicznej produktów Spółki w celu pokrycia strat takiego punktu z tytułu obniżki cen towarów Spółki w związku ze zbliżającym się upływem terminu ich przydatności jak również związane z wymianą w takich punktach towarów przeterminowanych lub innych nie nadających się do dalszej sprzedaży (np. uszkodzonych) na towary pełnowartościowe, w sposób opisany powyżej, nie stanowią dla Spółki odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Po pierwsze, Spółka pragnie wyjaśnić, że planowane przez nią działania (czynności faktyczne) nie będą nosić znamion darowizny. Zgodnie z art. 866 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Darowizna jest umową nazwaną, konsensualną i jednostronnie zobowiązującą, która umożliwia dokonywanie przysporzeń majątkowych bez ekwiwalentu (patrz: Kodeks Cywilny. Komentarz pod red. E. Gniewka, wyd. CH. Beck, Warszawa 2008, str. 1366-1387).

Zasadniczą cechą umowy darowizny jest jej nieodpłatność, rozumiana w doktrynie prawa cywilnego, jako brak jakiegokolwiek ekwiwalentu ekonomicznego ze strony obdarowanego stanowiącego odpowiednik świadczenia darczyńcy (por. op. cit. str. 1386). Biorąc pod uwagę fakt, że podjęcie przez Spółkę ww. działań znajdzie odzwierciedlenie (patrz szerzej poniżej) wysokości ceny sprzedaży towarów Spółki, nie może być mowy w opisanej sytuacji o nieodpłatnym świadczeniu ze strony Spółki na rzecz punktów sprzedaży detalicznej. Planowane przez Spółkę działania są integralną częścią zakładanego standardu sprzedaży, który ma zapewniać odpowiedni poziom satysfakcji ostatecznych odbiorców (konsumentów), co przekłada się wprost na sprzedaż. Tak więc również z tej perspektywy nie można mówić o nieodpłatności.

Jak już wspomniano powyżej, koszty planowanych działań (dostawy towarów w celu pokrycia strat w związku z dokonaniem przez podmioty prowadzące punkty sprzedaży detalicznej obniżki cen towarów z krótkim terminem przydatności, wymiany towarów niepełnowartościowych na pełnowartościowe) znajdować będą odzwierciedlenie w marży handlowej stosowanej przez Spółkę. Spółka, bowiem przy kalkulacji ceny sprzedaży za swoje towary uwzględniać będzie potencjalną konieczność podjęcia tego rodzaju działań (jeśli Spółka nie wprowadziłaby możliwości ewentualnej dostawy/wymiany towarów w opisanych sytuacjach cena towarów byłaby niższa).

Wobec powyższego, pobieranie przez Spółkę wyższego wynagrodzenia (będącego dla niej przychodem dla celów podatkowych), z tytułu sprzedaży towarów będzie wynikało z faktu, że może w przyszłości ponosić dodatkowe koszty związane z podjęciem określonych działań w opisanych powyżej sytuacjach. Nie może zatem ulegać wątpliwości, że przedmiotowe działania nie będą mieć charakteru darowizny a jednocześnie koszty z tym związane będą ponoszone w związku z osiąganiem przez Spółkę przychodów podatkowych.

Powyższej konkluzji, zdaniem Spółki, nie zmienia fakt, że planowane przez nią działania skierowane będą do punktów sprzedaży detalicznej a nie do hurtowni, które są bezpośrednimi odbiorcami produktów Spółki. Należy bowiem zauważyć, że w praktyce dość często dochodzi do sytuacji, w których określone czynności podejmowane są wobec podmiotu innego niż bezpośredni nabywca towaru. Sytuacje takie mogą mieć miejsce m.in. w przypadku napraw gwarancyjnych, gdzie producent w ramach uzyskanego wynagrodzenie od bezpośredniego odbiorcy (np. dealer samochodowy) ponosi ryzyko przyszłych napraw gwarancyjnych wobec kolejnych nabywców produktu (np. konsumentów będących finalnymi nabywcami samochodów).

Konsekwencją uwzględniania w kalkulacji ceny sprzedaży towarów potencjalnych kosztów związanych z ww. działaniami jest również fakt, że planowane działania będą podejmowane przez Spółkę w stosunku do wszystkich punktów sprzedaży detalicznej jej produktów. Takie rozwiązanie podyktowane jest sytuacją na rynku. Powszechna jest bowiem praktyka „rekompensowania” przez producentów (w tym producentów stanowiących bezpośrednią konkurencję Spółki) punktom sprzedaży detalicznej konieczności obniżenia cen towarów w określonych sytuacjach (np. w związku ze zbliżającym się terminem upływu przydatności do spożycia), bądź wymiany towarów niepełnowartościowych (przeterminowanych, uszkodzonych) na towary pełnowartościowe. Tak więc planowane przez Spółkę działania stanowić mają również odpowiedź na sytuację rynkową i oczekiwania podmiotów prowadzących punkty sprzedaży detalicznej (skoro inni producenci funkcjonujący na rynku takie działania im oferują, to mogą oni oczekiwać również od Spółki podjęcia takich działań).

Na marginesie, Spółka pragnie dodać, że świadomość po stronie podmiotów prowadzących punkty sprzedaży detalicznej co do możliwości podjęcia przez Spółkę ww. działań w opisanych powyżej sytuacjach może doprowadzić, do zwiększenia efektywności zakupów towarów Spółki dokonywanych przez te podmioty (będą bowiem mogły liczyć na określone zachowanie po stronie Spółki, co może przełożyć się na większą ilość składanych zamówień).

Istotne jest również, że tego rodzaju działania pozwolą na ograniczenie bądź wyeliminowanie sytuacji, w których konsumenci nabywaliby niepełnowartościowe i przeterminowane lub uszkodzone produkty Spółki, co mogłoby negatywnie wpłynąć na dobre imię i wizerunek Spółki (a co za tym idzie mogłoby negatywnie wpłynąć na wyniki sprzedaży produktów Spółki, a więc osiągane przez Spółkę przychody podatkowe). Działania, które mają być podejmowane przez Spółkę w celu przeciwdziałania ww. niekorzystnym dla Spółki skutkom nie mają jednocześnie znamion „reprezentacji”, co oznacza, że również koszty związane z tymi działaniami nie mogą być uznane za koszty o charakterze reprezentacji, które wyłączone są z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o pdop.

Zdaniem Spółki, opisane czynności faktyczne. tj.:

• dostarczenie bezpośrednio do punktów sprzedaży detalicznej produktów Spółki w celu pokrycia strat takiego punktu z tytułu obniżki cen towarów Spółki w związku ze zbliżającym się terminem ich przydatności, oraz
• wymiana w takich punktach towarów przeterminowanych lub innych nienadających się do dalszej sprzedaży (np. uszkodzonych) na towary pełnowartościowe,

nie stanowią dla Spółki odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

O zasadności stanowiska Spółki w tym zakresie świadczą następujące argumenty.

1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów. Z kolei, przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa powyżej, rozumie się co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzanie towarami jak właściciel.

Istotny z perspektywy powyższych regulacji jest fakt, że opodatkowaniu VAT podlegają poszczególne transakcje wykonywane przez podatnika (rozumiane jako całokształt jego działania w danym zakresie), a nie odrębnie wszystkie poszczególne czynności podejmowane przez podatnika w celu zrealizowania danej transakcji. Przykładowo, jedna transakcja dostawy towarów przez producenta, podlegająca opodatkowaniu VAT jako całość, obejmować może różne czynności podejmowane w związku z tą dostawą przez producenta takie jak np.: produkcję, pakowanie, załadunek, transport, rozładunek u kontrahenta, odpowiedzialność z tytułu rękojmi, podejmowanie określonych działań w wyniku zobowiązań gwarancyjnych itp. Zdaniem Spółki, podobna sytuacja będzie mieć miejsce w przypadku planowanych przez nią działań (np. wymiany towarów przeterminowanych na pełnowartościowe w sklepach sprzedaży detalicznej), bowiem nie będą one stanowiły odrębnych transakcji dla potrzeb opodatkowania VAT, lecz będą elementem/składową transakcji dostawy towarów, które realizowane będą przez Spółkę na rzecz hurtowni.

Spółka realizując bowiem dostawę towarów na rzecz wspomnianych podmiotów niejako z góry zakładać będzie możliwość dokonania powyższych działań, co będzie mieć swoje odzwierciedlenie w kalkulacji ceny towarów i wynikać będzie z przyjętej przez Spółkę polityki sprzedaży znanej kontrahentom Spółki (zarówno hurtownikom jak i podmiotom dokonującym sprzedaży detalicznej).

Należy przy tym wskazać, iż kwestia opodatkowania świadczeń złożonych (na które składa się kilka czynności dokonanych przez podatnika) była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), m.in. wyrokach: C-41/04 (Levob Yerzekeringen BV), C-349/96 (Card Protection Plan Ltd.), C-231/94 (Faaborg Gelting Linten), C-572/07 (RLRE Telimer Property). Z orzecznictwa ETS jednoznacznie wynika, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie dla celów stosowania podatku VAT. Ponadto, w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, na realizowane przez nią dostawy towarów składać się będzie szereg czynności mających doprowadzić do określonego efektu gospodarczego. Jedną z takich czynności będą również działania opisane powyżej. W szczególności, czynności te nie będą stanowić odrębnego świadczenia transakcji, podlegającej odrębnie opodatkowaniu VAT (tj. w oderwaniu od samej dostawy towarów, która realizowana będzie w pierwszej kolejności przez Spółkę na rzecz hurtowni).

2.

Jak już Spółka wspomniała powyżej fakt, że przedmiotowe działania będą dokonywane na innym etapie obrotu niż sprzedaż towarów przez Spółkę hurtownikom nie ma w niniejszej sprawie znaczenia.

Zdaniem Spółki, w przypadku, gdy na daną transakcję dostawy towarów składa się kilka różnych, pojedynczych czynności realizowanych przez dostawcę, w praktyce wystąpić mogą sytuacje, w których niektóre z tych czynności dokonywane będą na rzecz podmiotu innego niż bezpośredni nabywca towarów w ramach danej dostawy. Sytuacje takie mają niezwykle często miejsce m.in. w przypadku napraw gwarancyjnych, gdzie producent w ramach wynagrodzenia otrzymanego z tytułu dostawy towarów dokonanej na rzecz swojego bezpośredniego odbiorcy pozostaje gwarantem jakości sprzedawanych przez siebie towarów wobec ich nabywców na kolejnych etapach obrotu (tj. dokonuje napraw gwarancyjnych na rzecz podmiotów, z którymi nie łączyła go bezpośrednio umowa sprzedaży).

Podobna sytuacja będzie, zdaniem Spółki, mieć miejsce w przypadkach opisanych w stanie faktycznym. Kontrola jakości, która wykonywana będzie przez Spółkę i w wyniku, której dochodzić będzie do podjęcia opisanych działań, powinna zostać uznana za element wcześniejszej transakcji sprzedaży towarów. Aby uniknąć sytuacji, w której do rąk ostatecznych konsumentów trafiają produkty niespełniające norm jakościowych Spółki, Spółka podejmować będzie wysiłki zmierzające do wycofania z rynku produktów, które swoją obecnością tworzą tego typu ryzyko i zastąpienia ich analogicznymi produktami spełniającymi te normy. Wszystko to dokonywać się będzie w ramach transakcji będącej wynikiem zamówienia złożonego przez sprzedawcę detalicznego na określoną ilość towarów z oferty Spółki.

Planowane przez Spółkę działania oparte są na założeniu, że najprostszym rozwiązaniem będzie kontrola przez Spółkę jakości jej towarów sprzedawanych bezpośrednio konsumentom. Przyjęta przez Spółkę polityka znana będzie odbiorcom towarów (zarówno hurtowniom, jak i punktom sprzedaży detalicznej) i zakłada podejmowanie przedmiotowych działań wyłącznie w zakresie współpracy z punktami sprzedaży detalicznej (opisane powyżej zasady nie mają zastosowania w przypadku współpracy Spółki z hurtowniami). Planowane działania będą następstwem dostawy towarów dokonanej przez Spółkę na rzecz bezpośredniego kontrahenta Spółki (tj. hurtownika).

Jednocześnie, obowiązujące przepisy o VAT nie przewidują ograniczeń, które przewidywałyby konieczność wyłączenia takich czynności (dokonywanych na rzecz podmiotu innego niż bezpośredni nabywca towarów w ramach danej dostawy) z zakresu jednolitej transakcji, jaką w omawianym przypadku jest dostawa towarów.

Powyższe podejście potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 listopada 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1148/09, dalej Wyrok) w sprawie dotyczącej wymiany towarów przeterminowanych na pełnowartościowe uznając, że „na czynność opodatkowaną jako dostawa w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy, składać się mogą różne czynności o charakterze faktycznym. W ramach takiej odpłatnej dostawy możliwe jest też, w zakresie objętym zasadą umów, dokonywanie określonych czynności na rzecz podmiotu innego niż ten, z którym podatnika łączy więź umowna albo inna przyczyna przeprowadzenia zdarzenia gospodarczego skutkującego opodatkowaniem”.

3.

Dodatkowo Spółka wskazuje, że w związku z opisanymi wyżej działaniami, nie będzie otrzymać ona z tego tytułu żadnego odrębnego wynagrodzenia (ani od swoich bezpośrednich kontrahentów, tj. hurtowni, ani od Podmiotów dokonujących sprzedaży detalicznej, u których faktycznie będą podejmowane działania).

Wynagrodzenie z tytułu dostawy danych towarów Spółka otrzyma bowiem w momencie zrealizowania zamówienie kontrahenta (hurtowni) na określoną ilość towarów z oferty Spółki. Zdaniem Spółki, zastąpienie niepełnowartościowych (tj. przeterminowanych lub bliskich przeterminowania) towarów towarami niewadliwymi tego samego rodzaju - będzie w efekcie wtórną czynnością niemającą żadnych konsekwencji na gruncie ustawy o VAT. Sama bowiem faktyczna czynność dostawy/zamiany omawianych towarów będzie powiązana i mieścić się będzie w ramach pierwotnej dostawy towarów, za którą Spółka otrzyma już wynagrodzenie (w momencie dostawy na rzecz hurtownika). Brak odpłatności za wykonywane przez Spółkę czynności faktyczne nie daje zatem podstaw do opodatkowania takich czynności podatkiem VAT jako dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż przepis ten poprzez odwołanie się do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dotyczyć może, co do zasady, odpłatnych czynności. W konsekwencji uznać należy, że opisane działania, które mają być realizowane przez Spółkę w punkcie sprzedaży detalicznej, nie będą odrębnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT (tj. opodatkowaniu niezależnie od dostawy towarów realizowanej przez Spółkę na rzecz hurtownika).

Pogląd ten potwierdził WSA w Warszawie w powoływanym już wyżej Wyroku, uznając, że „nie można więc twierdzić, że w związku z zamianą towarów przeterminowanych na jakościowo odpowiednie, Spółka otrzyma jakiekolwiek wynagrodzenie ponadto, które już otrzymała dostarczając towar na rzecz sprzedawcy hurtowego. Ewentualność oraz koszt takiej zamiany Spółka niejako już wkalkulowała w cenę określoną i zażądaną od hurtownika. Zatem, z powodu zasadniczego - braku cechy odpłatności za „zamianę towaru wadliwego na niewadliwy - nie można podzielić poglądu Ministra, że zamiana taka stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”.

Spółka pragnie jedynie na marginesie zaznaczyć, że nawet gdyby uznać czynności faktyczne, o których mowa w niniejszym wniosku za nieodpłatną dostawę towarów (która w pewnych sytuacjach zrównana została na gruncie przepisów o VAT z odpłatną dostawę towarów), powyższe czynności faktyczne nie stanowiłyby dla Spółki czynności podlegającej opodatkowaniu VAT z uwagi na ich związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą (art. 7 ust. 2 ustawy o VAT).

4.

Nie można ponadto, zdaniem Spółki, twierdzić, że w omawianej sprawie dojdzie do zwrotu towarów, gdyż towary te będą wymieniane u podmiotu, do którego Spółka nie będzie dokonywać wcześniej żadnej dostawy (tj. u sprzedawcy detalicznego niebędącego bezpośrednim kontrahentem/odbiorcą Spółki). Dodatkowo, podmiot ten nie otrzyma żadnego zwrotu wynagrodzenia za wymieniane towary. W istocie towary nie będą zwracane, lecz dochodzić będzie do zastąpienia u podmiotu prowadzącego punkt sprzedaży detalicznej jednych towarów innymi. Jednocześnie sprzedawcy detaliczni będą mieć świadomość, iż przedstawiciele handlowi Spółki mogą podjąć określone działania (np. zastąpić nowymi te produkty, które ich zdaniem, nie spełniają norm jakościowych Spółki). Co więcej, nie będzie również możliwe wystawienie przez Spółkę faktury korygującej sprzedawcy detalicznemu, gdyż między nim a Spółką nie będzie dochodzić bezpośrednio do żadnej dostawy, a tym samym Spółka nie będzie wystawiać temu sprzedawcy żadnej faktury. Nie dochodzić będzie także do zwrotu jakichkolwiek kwot zapłaconych uprzednio przez sprzedawcę detalicznego hurtownikowi.

5.

Dodatkowo wskazać należy, że stanowisko przeciwne do prezentowanego powyżej przez Spółkę, uznające opisane przez Spółkę działania za odrębne transakcje podlegające opodatkowaniu VAT (niezależnie od samej dostawy realizowanej na rzecz hurtownika) prowadziłoby do rozszerzającej wykładni art. 5 ustawy o VAT, a tym samym do wystąpienia podwójnego opodatkowania tej samej czynności - raz podlegałaby opodatkowaniu sprzedaż towarów, a drugi raz opisane działanie Spółki (np. zastąpienie niepełnowartościowego produktu produktem pełnowartościowym), co w ocenie Spółki, jest mechanizmem niedopuszczalnym. Takiemu podwójnemu opodatkowaniu sprzeciwia się sama konstrukcja podatku od towarów i usług. Stoi też temu na przeszkodzie orzecznictwo ETS (przykładowo wyrok w sprawie C-215/94 Jurgen Mohr, a także wyrok C-384/95 Landboden -Agrardienste).

Istotą podatku VAT jest bowiem obciążenie tym podatkiem konsumpcji. W przypadku planowanych przez Spółkę działań nie może dojść do opodatkowania podatkiem VAT tych czynności, ponieważ nie dochodzić będzie do konsumpcji, która podlega opodatkowaniu. Skoro opisane działania odbywać się będą w ramach jednej transakcji dostawy towarów na podstawie zrealizowanego zamówienia - brak jest podstaw do opodatkowania czynności faktycznych polegających na dostarczeniu bezpośrednio do punktów sprzedaży detalicznej produktów Spółki w celu pokrycia strat takiego punktu z tytułu obniżki cen towarów Spółki w związku ze zbliżającym się terminem ich przydatności lub wymianie w takich punktach towarów przeterminowanych lub innych nienadających się do dalszej sprzedaży (np. uszkodzonych) na towary pełnowartościowe - w ramach jednej transakcji (zrealizowanego zamówienia) dochodzić może bowiem tylko jeden raz do konsumpcji.

Pogląd ten znajduje również uzasadnienie w powołanym już powyżej Wyroku, zgodnie z którym: „Podatek od towarów i usług realnie obciąża bowiem ostatecznego konsumenta, przy czym obciążać go może tytko raz. W zaskarżonych interpretacjach realne obciążenie podatkowe byłoby dwukrotne - po raz pierwszy miałoby miejsce przy dostawie na rzecz sprzedawcy hurtowego, po raz drugi zaś przy zamianie wadliwych napojów na niewadliwe. Takiemu podwójnemu opodatkowaniu sprzeciwia się sama konstrukcja podatku od towarów i usług”.

Reasumując, zdaniem Spółki, opisane czynności faktyczne, tj.:

• dostarczenie bezpośrednio do punktów sprzedaży detalicznej produktów Spółki w celu pokrycia strat takiego punktu z tytułu obniżki cen towarów Spółki w związku ze zbliżającym się terminem ich przydatności, oraz
• wymiana w takich punktach towarów przeterminowanych lub innych nienadających się do dalszej sprzedaży (np. uszkodzonych) na towary pełnowartościowe,

nie stanowią dla Spółki odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe w zakresie opodatkowania czynności polegających na dostarczeniu bezpośrednio do punktów sprzedaży detalicznej produktów Spółki w celu pokrycia strat takiego punktu z tytułu obniżki cen towarów Spółki w związku ze zbliżającym się upływem terminu ich przydatności, oraz za prawidłowe w zakresie opodatkowania czynności polegających na wymianie w punktach sprzedaży detalicznej towarów przeterminowanych lub innych nienadających się do dalszej sprzedaży (np. uszkodzonych) na towary pełnowartościowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Ustawodawca dla celów podatku od towarów i usług zrównał z odpłatną dostawą towarów niektóre nieodpłatne czynności. I tak, zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

• przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
• wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Jednocześnie do powyższego przepisu ustawodawca odwołał się w art. 7 ust. 3 ustawy, z treści którego wynika, iż nie uznaje się za dostawę towarów (tj. nie podlegają opodatkowaniu) przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Stosownie do przepisu art. 7 ust. 4 ustawy o VAT przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1. o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;
2. których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.
   
   

Z kolei przez próbkę, w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy, rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że ustawodawca wyłączył z opodatkowania czynności, które generalnie ściśle związane są z prowadzonym przedsiębiorstwem – drukowane materiały reklamowe i informacyjne, próbki towarów, prezenty. Skoro art. 7 ust. 3 zawiera wyłączenia związane z prowadzoną działalnością z ust. 2, prowadzi to do wniosku, że art. 7 ust. 2 stanowi podstawę nieodpłatnego przekazania towarów bez wynagrodzenia na cele zarówno związane jak i niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Odmienna interpretacja podważałaby racjonalność ustawodawcy. Nie byłoby bowiem racjonalne wyłączanie z opodatkowania czynności, które takiemu opodatkowaniu nie podlegają.

Zatem, dla wyjaśnienia opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów należy wziąć pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy i kompleksowo analizować powyższe przepisy, tj. przepis art. 7 ust. 2 w zestawieniu z przepisem art. 7 ust. 3 ustawy. Za kompleksową wykładnią przepisów przemawia również fakt, iż wykładnia językowa powyższych przepisów budzi pewne wątpliwości interpretacyjne, zatem nie można opierać się tylko na niej. Z kompleksowej analizy cytowanych wyżej przepisów (art. 7 ust. 2 i art. 7 ust. 3) wynika, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne, bądź spełniających warunki uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Unormowanie zawarte w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nawiązuje do treści art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, będącego odpowiednikiem art. 5 (6) VI Dyrektywy Rady. Zgodnie z art. 16 obecnie obowiązującej Dyrektywy wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki.

Należy zauważyć, że Polska ma obowiązek stosowania wykładni prowspólnotowej od momentu wejścia do Unii Europejskiej, czyli od dnia 1 maja 2004 r. W związku z powyższym, aby zachować prowspólnotową wykładnię przepisów krajowych, w sytuacji gdy, jak wskazano wcześniej, literalna wykładnia przepisów art. 7 ust. 2 ustawy o VAT budzi wątpliwości, należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celami Dyrektyw (VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.).

Analiza przepisów, o których mowa wyżej (art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. oraz art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.) pozwala stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmują one każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka podejmuje szereg różnorodnych działań handlowych, które mają na celu wsparcie sprzedaży jej produktów. W szczególności, zgodnie z przyjętą przez Spółkę polityką sprzedaży, Spółka planuje, że:

1. w sytuacji, gdy zbliżać się będzie termin przydatności do spożycia towarów znajdujących się w punktach sprzedaży detalicznej (informacje takie zbierane będą przez przedstawicieli handlowych Spółki), podmioty prowadzące takie punkty podejmować będą działania aktywizujące sprzedaż (w praktyce najczęściej dochodzić będzie do obniżenia ceny takich produktów), natomiast Spółka dostarczać będzie bezpośrednio do takiego punktu sprzedaży swoje produkty w celu pokrycia strat takiego podmiotu z tytułu ww. działań (a więc najczęściej dostarczać będzie towar o wartości równej różnicy pomiędzy ceną towaru przed obniżką i po obniżce),
2. w sytuacji, gdy termin przydatności do spożycia towarów znajdujących się w punktach sprzedaży detalicznej upłynie lub gdy towar z innych przyczyn nie będzie się nadawał do dalszej sprzedaży (np. na skutek uszkodzenia), przedstawiciele handlowi Spółki będą wymieniać takie produkty na produkty pełnowartościowe (towar przeterminowany lub np. uszkodzony będzie odbierany przez przedstawicieli handlowych Spółki).
   
   

Powyższe działania ze strony Spółki mają m.in. na celu ograniczenie sytuacji, w których do obrotu wprowadzane byłyby produkty Spółki po upływie ich terminu przydatności do spożycia. Tego rodzaju bowiem przypadki mogłyby mieć negatywny wpływ na dobre imię i wizerunek Spółki, jako producenta. A zatem planowane działania umożliwią wycofanie z rynku towarów niepełnowartościowych (z krótkim terminem przydatności, przeterminowanych, uszkodzonych, etc.) i z punktu widzenia interesów Spółki niezgodnych z jej standardami jakości. Niezbędna kontrola obrotu mająca na celu realizację powyższych interesów Spółki dokonywana będzie przez przedstawicieli handlowych Spółki, którzy w trakcie wizyt w punktach sprzedaży detalicznej odnotowywać będą konieczność podjęcia ww. działań przez Spółkę.

Zdarzyć się mogą również sytuacje, w których z różnych przyczyn nie będzie możliwe dostarczenie przez Spółkę takich samych towarów lub dokonanie wymiany towarów na takie same (np. została zakończona jego produkcja) lub gdy dostarczenie lub wymiana takich towarów na takie same nie będzie uzasadniona gospodarczo.

Podmioty prowadzące punkty sprzedaży detalicznej będą mieć świadomość, że nabywając produkty Spółki od hurtowni, będą mogły liczyć w powyższych sytuacjach na określone działania ze strony Spółki.

Powyższe działania będą ewidencjonowane za pomocą dokumentów pobrania (np. faktur zakupu - ze względów logistycznych i w celu ograniczenia kosztów, towary wykorzystywane przez Spółkę do ww. działań będą co do zasady, nabywane przez przedstawicieli handlowych Spółki w hurtowniach, z którymi Spółka współpracuje), które będą opisywane przez przedstawicieli handlowych Spółki, i akceptowane (przez osoby sprawujące nadzór nad ww. działaniami przedstawicieli handlowych) zgodnie z przyjętą w tym zakresie przez Spółkę procedurą.

Spółka kalkulując marżę handlową na swoje produkty uwzględniać będzie potencjalną możliwość nieodpłatnych dostaw i wymian. W konsekwencji, podmioty prowadzące punkty sprzedaży detalicznej nie będą zobowiązane do zapłaty dodatkowych kwot na rzecz Spółki tytułem wynagrodzenia za ww. działania czy też na rzecz hurtowni. Nie będzie następować również korekta rozliczeń VAT zwianych z uprzednim nabyciem towarów.

Analiza przepisów podatkowych w związku z przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego wskazuje, iż działania polegające na dostarczaniu bezpośrednio do punktów sprzedaży detalicznej produktów Spółki (najczęściej towaru o wartości równej różnicy pomiędzy ceną towaru przed obniżką i po obniżce) w celu pokrycia strat takiego punktu z tytułu obniżki cen towarów Spółki w związku ze zbliżającym się upływem terminu ich przydatności wypełniają przesłanki określone w art. 7 ust. 2 ustawy, tzn. że nieodpłatne przekazanie przedmiotowych towarów należy traktować jako dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy zwrócić uwagę, że w takim przypadku nie dochodzi do wymiany towaru – Spółka wprowadzi do obrotu gospodarczego odrębny, niepowiązany z towarem o obniżonej cenie produkt.

Reasumując, nieodpłatne przekazanie towarów przez Spółkę w ramach działań promocyjno-marketingowych kreujących dobre imię i wizerunek Spółki jako producenta - w celu pokrycia strat punktu detalicznego z tytułu obniżki cen towarów Spółki w związku ze zbliżającym się upływem terminu ich przydatności - w przypadku, gdy przy ich nabyciu lub wytworzeniu Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi dostawę towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast działania Spółki polegające na wymianie w punktach sprzedaży detalicznej towarów przeterminowanych lub innych nie nadających się do dalszej sprzedaży (np. uszkodzonych) na towary pełnowartościowe nie stanowi odrębnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy – Spółka nie wprowadza do obrotu gospodarczego odrębnego produktu - w tym przypadku dochodzi do faktycznej czynności zastąpienia towaru uszkodzonego, przeterminowanego, itp. towarem pełnowartościowym. Zatem, czynności te z uwagi na fakt, iż nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ustawy, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie uznać należało za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków ETS zauważyć należy, iż zapadły one w odmiennych stanach faktycznych, np.: wyroki: C-41, C-349/96, C-231/94 dotyczą zagadnienia usług kompleksowych. W przedmiotowej sprawie nie zachodzi świadczenie kompleksowe, bowiem aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. W przedmiotowej sprawie taka zależność nie występuje. Z faktu, iż Spółka kalkulując cenę za produkty będzie uwzględniała koszty związane z ewentualnymi przyszłymi działaniami związanymi m.in. z nieodpłatnymi dostawami towarów nie można wywieść, iż dostawa stanowi z gospodarczego punktu widzenia jedną transakcję – produkty te mogą funkcjonować prawidłowo bez siebie. Przedstawiona we wniosku sytuacja wiąże się z dwoma odrębnymi zdarzeniami gospodarczymi. Pierwszym jest dostawa produktu do hurtowni, drugim dostawa produktu do punktu detalicznego. Natomiast, jak wcześniej wykazano, działania Spółki polegające na wymianie w punktach sprzedaży detalicznej towarów przeterminowanych lub innych nie nadających się do dalszej sprzedaży (np. uszkodzonych) na towary pełnowartościowe nie stanowi odrębnej dostawy towarów.

Wyrok C-215/94 dotyczy natomiast nie uznania za świadczenie usług zobowiązania rolnika do zaprzestania produkcji mleka, zatem zapadł również w odmiennym stanie faktycznym.

Z uwagi na fakt, iż ww. wyroki ETS zapadły w innych stanach faktycznym niż przedstawiony we wniosku, nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1148/09, podkreślić należy, iż dotyczy on wyłącznie wymiany towarów np. przeterminowanych na pełnowartościowe i w tym zakresie niniejsza interpretacja jest zgodna z zasadami wyrażonymi w ww. wyroku. Natomiast nie może mieć on natomiast zastosowania do przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego odnoszącego się do opodatkowania czynności polegających na dostarczeniu bezpośrednio do punktów sprzedaży detalicznej produktów Spółki w celu pokrycia strat takiego punktu z tytułu obniżki cen towarów Spółki w związku ze zbliżającym się upływem terminu ich przydatności, z uwagi na odmienność stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.