INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 16.11.2010 r. (data wpływu 29.11.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych z tytułu wymiany udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w polskiej spółce z o.o. na udziały w spółce prawa niemieckiego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29.11.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych z tytułu wymiany udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w polskiej spółce z o.o. na udziały w spółce prawa niemieckiego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujący stan faktyczny:

Transakcja przedstawia się następująco: w 2010 r. Pan S (zwany dalej Stroną) posiadający 10% udziałów w spółce S sp. z o.o. dokonał przed notariuszem wymiany udziałów, które posiadał w S sp. z o.o. na udziały w podwyższonym kapitale spółki prawa niemieckiego B Holding GmbH. Wymiana ta polegała na wniesieniu przez Stronę swoich udziałów w S sp. z o.o. o określonej wartości nominalnej jako wkład niepieniężny do spółki B Holding GmbH, w zamian za co Strona otrzymała udziały w B Holding GmbH o wartości nominalnej wyższej niż wartość nominalna udziałów Strony w S sp. z o.o. Wartość rynkowa 10% udziałów Strony w S sp. z o.o. jest wyższa niż wartość nominalna udziałów objętych przez Stronę w B Holding Sp. z o.o. Strona nie otrzymała żadnej dopłaty gotówkowej za wnoszone udziały. W wyniku dokonanej wymiany udziałów spółka B Holding GmbH uzyskała większość bezwzględną głosów w spółce S sp. z o.o.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wymiana udziałów opisana w stanie faktycznym skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego po stronie składającego zapytanie Podatnika z tytułu uzyskania dochodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zmianami, zwana dalej updof)...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Strony wniesienie przez nią udziałów w polskiej sp. z o.o. (S sp. z o.o.) jako wkład niepieniężny do niemieckiej sp. z o.o. (B Holding GmbH) i otrzymanie w zamian udziałów w niemieckiej sp. z o.o. (B Holding GmbH), wskutek czego niemiecka sp. z o.o. uzyskuje większość praw głosu w polskiej sp. z o.o. spełnia wymogi zawarte w definicji wymiany udziałów, o której mowa w art. 2 litera e) Dyrektywy 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby S lub SC pomiędzy Państwami Członkowskimi (zwana dalej Dyrektywą 2009/133/WE) i zgodnie z art. 8 ust. 1 tej Dyrektywy nie podlega opodatkowaniu.

Wraz z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej na mocy art. 2 Traktatu Ateńskiego z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 854, z późn. zm.) Polska zobowiązała się do przestrzegania regulacji wynikających z Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2, zwanego dalej TWE), o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich obecnych Państw Członkowskich. Nowe Państwa Członkowskie zostały także zobowiązane do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji (art. 53 i art. 54 Traktatu Ateńskiego).

W myśl art. 249 akapit 3 TWE, dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę formy i środków.

Zgodnie z art. 1 litera a) Dyrektywy 2009/133/WE a także według Poprzedzającej ją Dyrektywy 90/434/EWG każde państwo członkowskie stosuje tę dyrektywę w odniesieniu do łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów oraz wymiany udziałów, w które zaangażowane są spółki z dwóch lub więcej państw członkowskich. Przez wymianę udziałów zgodnie z art. 2 litera e) tej dyrektywy rozumie się operację, przez którą spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 Dyrektywy 2009/133/WE na moment wymiany udziałów przydział papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółki nabywającej, akcjonariuszowi spółki nabywanej w zamian za papiery wartościowe, reprezentujące kapitał tej ostatniej spółki nie stanowi podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza.

W przedstawionym stanie faktycznym „przydzielone papiery wartościowe”, to udziały objęte przez Stronę w B Holding GmbH w zamian za udziały w S Sp. z o. o. W rozumieniu Dyrektywy 2009/133/WE Strona jest „akcjonariuszem”, którego zyski z tytułu objęcia udziałów w B Holding GmbH, w myśl Dyrektywy 2009/133/WE nie stanowią podstawy do opodatkowania.

Ponieważ art. 8 ust. 1 Dyrektywy 2009/133/WE odnosi się do akcjonariusza, którym może być zarówno osoba prawna jak i osoba fizyczna, oznacza to, iż osoba fizyczna może dochodzić swoich uprawnień bezpośrednio z przepisów dyrektywy, jeżeli przepisy dyrektywy nie zostały we właściwy sposób lub wcale implementowane do przepisów krajowych. Uprawnienie powyższe wynika z art. 9 Konstytucji RP, który obliguje Polskę do przestrzegania prawa międzynarodowego, a także z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, z którego wynika, że ratyfikowane umowy międzynarodowe, w tym traktat akcesyjny, stanowią w Polsce źródło powszechnie obowiązującego prawa. Od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej Polska jest zobowiązana do bezwarunkowej akceptacji acquis communautaire, czyli całokształtu dorobku prawnego Wspólnot Europejskich, obejmującego m.in. wszelkie postanowienia traktatowe, ustawodawstwa wykonawcze do traktatów, orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego o bezpośrednim skutku stanowi część acquis communautaire. Podmiot ma prawo powołać się bezpośrednio na przepisy dyrektywy w związku z jej wadliwą implementacją do krajowego porządku prawnego. Na wspomniane powyżej przepisy dyrektywy Strona może się powołać także w postępowaniu przed organem administracji. Prawo to zostało potwierdzone orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 czerwca 1989 r., sprawa C-103/88 („Costanzo”). W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził m.in.;

„o ile zostaną spełnione warunki, zgodnie z którymi osoby mogą powoływać się na postanowienia dyrektywy w postępowaniu przeciwko sądom krajowym, to wszystkie organy władz administracyjnych, wraz z władzami zdecentralizowanymi, takimi jak gminy, są zobowiązane do stosowania tych przepisów”

Podobnie w orzeczeniu C-6/64 Costa v. E.N.E.L. ETS opowiedział się za bezpośrednią skutecznością dyrektyw nie implementowanych w wyznaczonym terminie bądź implementowanych wadliwie do krajowego porządku prawnego, zaś w orzeczeniu C-158/80 Rewe v. Hauptzollamt Kiel ETS wskazał, iż wiążący charakter dyrektyw oznacza, że organy krajowe nie mogą stosować w odniesieniu do osób fizycznych i prawnych, aktów prawnych (ustawowych i administracyjnych), które nie są zgodne z przepisami dyrektyw spełniających kryteria stosowania na płaszczyźnie krajowej. Także orzecznictwo polskich sądów administracyjnych zgodne jest ww orzeczeniem ETS, przykładowo w wyroku z dnia 9 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 12/09) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekł:

„Uprawnienie do odmowy zastosowania prawa krajowego ma nie tylko sąd krajowy, ale też organ administracji podatkowej, czego dowodzi orzecznictwo ETS, jak również orzecznictwo Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, konsekwentnie potwierdzając, że uprawnienie (i jednocześnie obowiązek) odmowy zastosowania prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym przysługuje nie tylko sądom, ale też organom administracji podatkowej”

Podobnie WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 13 czerwca 2008 r., sygn. akt SA/Po 433/08 uznał, iż Państwa Członkowskie mają obowiązek pełnego i terminowego transponowania treści dyrektywy do krajowego porządku prawnego, a jeżeli tego nie uczynią, jednostki (tu podatnicy) mogą powoływać się przed organami i sądami tych Państw na przepisy dyrektyw jako źródło swoich praw.

Polski ustawodawca implementując art. 8 ówczesnej Dyrektywy 90/434/EWG (obecnie Dyrektywa 2009/133/WE) ustawą z dnia 27 lipca 2002 r., (Dz. U. Nr 141, poz. 1182), która weszła w życie 1 stycznia 2003 r., i wprowadzając art. 24 ust. 8 updof skutecznie implementował przepisy dyrektywy odnośnie połączenia i podziału spółek kapitałowych. Bez powodu natomiast polski ustawodawca pominął określony w art. 8 Dyrektywy 90/434/EWG przypadek wymiany udziałów. Regulacja Dyrektywy 90/434/EWG w zakresie wynikającym z powyższych jej przepisów, została implementowana tylko do art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54. poz. 854, z póżn. zm., zwanej dalej updop). ETS w wyroku C-321/2005 z 5 lipca 2007 w sprawie Hans Markus Kofoed przeciwko Skatteministeriet (duńskie ministerstwo finansów) potwierdził, że o ile spełnione są warunki uznania transakcji za wymianę udziałów w rozumieniu art. 2 litera d) Dyrektywy 90/434/EWG (a tak jest w Przedstawionym stanie faktycznym), o tyle przedmiotowa wymiana udziałów dokonana przez udziałowca będącego sobą fizyczną jest zwolniona z podatku dochodowego w momencie dokonania wymiany.

Również sądy administracyjne w Polsce uznają, iż przepisy art. 8 dyrektywy 90/434/EWG (obecnie dyrektywy 2009/133/WE) mają bezpośrednie zastosowanie do polskich podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ nie została ona w pełni implementowana do porządku krajowego. I tak w wyroku III SA/Wa 603/09 WSA w Warszawie uchylił interpretację MF, która odmawiała podatnikowi - osobie fizycznej, która dokonała wymiany udziałów w rozumieniu art. 2 litera d) Dyrektywy 90/434/EWG, prawa do bezpośredniego powołania się na przepis art. 8 tej dyrektywy z uwagi na sprzeczność updof z przepisami dyrektywy. Należy mieć na uwadze, iż zgodnie z treścią art. 14 a Ordynacji podatkowej Minister Finansów dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Konstytucyjnego. Stanowisko Strony znajduje potwierdzenie również w zacytowanym poniżej uzasadnieniu projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (druk sejmowy nr 3500 z dnia 20 października 2010 r.), która to ustawa dostosowuje przepisy updof do regulacji Unii Europejskiej m.in. w zakresie wymiany udziałów:

„Ustawodawca polski mając na uwadze zakres regulacji objętych Dyrektywą 2009/133/WE w procesie implementacji uregulował skutki podatkowe transakcji wymiany udziałów po stronie udziałowca będącego podatnikiem podatku od osób prawnych. W konsekwencji inne podmioty będące akcjonariuszami nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 8 ust 1 dyrektywy 2009/133/WE.

Należy zauważyć, iż Dyrektywa 2009/133/WE nie definiuje pojęcia „akcjonariusza jednak przepisy obowiązujące w większości państw członkowskich UE (np. Francja, Irlandia, Szwecja, Finlandia, Węgry, Portugalia) obejmują przywilejami wynikającymi z dyrektywy także podatników będących osobami fizycznymi.

W orzecznictwie TSWE również brak jest jednoznacznego rozstrzygnięcia w tym zakresie. Niemniej jednak Trybunał Sprawiedliwości orzekał w sprawach związanych z Dyrektywą 2009/133/WE (uprzednio Dyrektywa 90/434/EWG,), w których stroną postępowania była osoba fizyczna (wyrok C-28/95 z dnia 1707 1997 w sprawie Leur-Bloem, wyrok C-321/05 z dnia 05.07.2007 w sprawie Kofoed).

W wyroku WSA w Warszawie z dnia 27.10.2009 r., III SA/Wa 603/09 sąd uznał, że „Przepis art. 8 ust. 1 Dyrektywy jest bezwarunkowy i dostatecznie precyzyjny, albowiem jednoznacznie nakazuje wyłączenie spod opodatkowania wskazanych w nim czynności (także wymiany udziałów,” akcji wobec akcjonariuszy, nie czyniąc przy tym różnicowania na akcjonariuszy będących osobami prawnymi (..) i akcjonariuszy - osób fizycznych”.

Mając powyższe na względzie powstała konieczność wprowadzenia do ustawy PIT regulacji odnoszących się do wymiany udziałów, analogicznych do tych zawartych w zmienianej ustawie CIT. Stosowną regulację zawarto właśnie w art. 24 ust 8a-8c. (…)

Wprowadzenie zaproponowanych zmian zapewni wewnętrzną spójność polskiego systemu podatku dochodowego, tj. podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych i zrealizuje założenia Dyrektywy 2009/133/WE.”

Opisane w powyższym uzasadnieniu zmiany, zgodnie z projektem ustawy, wejdą w życia z dniem 1 stycznia 2011 r. Biorąc jednak pod uwagę, że są to zmiany o charakterze doprecyzowującym i mają na celu usunięcie wątpliwości interpretacyjnych co do zastosowania art. 8 ust. 1 Dyrektywy 2009/133/WE stwierdzić należy, że stanowisko Strony jest prawidłowe i zgodne z wolą ustawodawcy zarówno na dzień dzisiejszy jak i w przyszłym stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Na wstępie należy wyjaśnić, iż z zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego, należy wskazać, iż sposób stosowania prawa wspólnotowego jest uzależniony od rodzaju aktu prawnego, w którym dana norma została zawarta. Przepisy wspólnotowe nie stanowią źródła prawa krajowego, dopóki ich treść nie zostanie przeniesiona do krajowego aktu prawnego. Tym samym przepis prawa wspólnotowego nie staje się automatycznie prawem krajowym, który organ jest zobowiązany stosować. Art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zawiera zasadę praworządności, czyli podstawową zasadę państwa prawnego zapisaną w art. 7 Konstytucji. Działanie na podstawie przepisów prawa oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji RP źródła powszechnie obowiązującego prawa. Jednakże art. 217 Konstytucji zastrzega, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Pojęciem szerszym od pojęcia „ustawy podatkowe” jest pojęcie „przepisy prawa podatkowego”, które obok wspomnianych ustaw podatkowych obejmują także przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Działanie na podstawie przepisów prawa, to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej – przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Należy zauważyć, że o ile art. 120 nakłada obowiązki wyłącznie na organ podatkowy, to i podatnik obowiązany jest do działania zgodnego z prawem, w tym także do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych określonych w ustawie.

Organ wydaje interpretację indywidualną zgodnie z przepisem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Na podstawie art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dawny art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) zgodnie z zasadą lojalnej współpracy Unia i państwa Członkowskie wzajemnie się szanują i udzielają sobie wzajemnego wsparcia w wykonywaniu zadań wynikających z Traktatów. Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii. Państwa Członkowskie ułatwiają wypełnianie przez Unię jej zadań i powstrzymują się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii.

Rzeczpospolita Polska zostając członkiem Unii Europejskiej zobowiązała się do stosowania i respektowania prawa wspólnotowego. Stosownie do art. 288 Traktatu o Unii Europejskiej (dawny art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) w celu wykonania kompetencji Unii instytucje przyjmują rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie. Rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Decyzja wiąże w całości. Decyzja, która wskazuje adresatów, wiąże tylko tych adresatów. Zalecenia i opinie nie mają mocy wiążącej. Dyrektywa jest aktem wymagającym implementacji przez państwo członkowskie w określonym czasie. Innymi słowy, normy dyrektywy winne stać się wiążące nie „dla” państw członkowskich ale „w” państwach członkowskich, zgodnie z intencją prawodawcy wspólnotowego, który używa dyrektyw do regulowania obiektywnie określonych sytuacji jako akt prawny generalny i abstrakcyjny. Należy również zauważyć, że po upływie terminu wyznaczonego do implementacji normy dyrektywy powinny być zintegrowane z normami krajowymi i wywierać takie skutki dla jednostek, jakie wywiera prawo krajowe w danej dziedzinie.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Stronę przepisów Dyrektywy 90/434/EWG (ujednoliconej Dyrektywą 2009/133/WE), w tym art. 1 lit. a) Dyrektywy 2009/133/WE stanowiącej, iż każde państwo członkowskie stosuje niniejszą Dyrektywę w odniesieniu do łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów oraz wymiany udziałów/akcji, w które zaangażowane są spółki z co najmniej dwóch państw członkowskich zauważyć, że Organ Podatkowy nie ma wątpliwości co do stosowania bezpośredniego Dyrektyw w przypadku sprzeczności z prawem prawa krajowego. Jednakże zasady te nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Po pierwsze należy zauważyć, że art. 11 wskazanej Dyrektywy Rady UE 90/434/EWG zawiera wyłączenie pozwalające, aby państwo członkowskie w sposób odmienny regulowało normy będące przedmiotem regulacji Dyrektywy. Takie uprawnienie potwierdza teza wyroku TSC-321/05 z dnia 5 lipca 2007 r. w sprawie Hans Markus Kofoed v. Skatteministeriet, PP 2007/9/51, z której to tezy wynika, „że przepisy prawa krajowego zakazujące nadużycia prawa, oszustw podatkowych lub unikania opodatkowania - jako zgodne z art. 11 ust. 1 lit. a) tej Dyrektywy mogą stanowić podstawę odmowy zastosowania wspólnego systemu opodatkowania”. Przyjmując, iż prawodawca krajowy działa w sposób racjonalny, zgodnie przepisami prawa europejskiego, a w szczególności Traktatem Stowarzyszeniowym nakazującym implementacje norm Dyrektyw, należy przyjąć, iż nie ujęcie przepisów dyrektywy w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, wypełnia w dozwolony prawem europejskim ramy wyłączenia wskazane w art. 11 Dyrektywy 90/434/EWG. W związku z powyższym nie ma możliwości zastosowania bezpośredniego przepisów dyrektywy w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym i stanem prawnym obowiązującym w 2010 roku.

A zatem sposób stosowania prawa wspólnotowego jest uzależniony od rodzaju aktu prawnego, w którym dana norma została zawarta. Do sytuacji przedstawionej w złożonym wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego, tj. nabycia w 2010 r. udziałów w spółce prawa niemieckiego w zamian za posiadane – udziały w polskiej spółce z o.o. zastosowanie będą miały przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. tj. w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c). Art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1. zarejestrowania spółki albo
2. wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3. wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.
   
   

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca posiadający 10% udziałów w spółce S sp. z o.o. w 2010 r. dokonał przed notariuszem wymiany udziałów, które posiadał w S sp. z o.o. na udziały w podwyższonym kapitale spółki prawa niemieckiego B Holding GmbH. Wymiana ta polegała na wniesieniu przez Stronę swoich udziałów w S sp. z o.o. o określonej wartości nominalnej jako wkład niepieniężny do spółki B Holding GmbH, w zamian za co Strona otrzymała udziały w B Holding GmbH o wartości nominalnej wyższej niż wartość nominalna udziałów Strony w S sp. z o.o. Wartość rynkowa 10% udziałów Strony w S sp. z o.o. jest wyższa niż wartość nominalna udziałów objętych przez Stronę w B Holding Sp. z o.o. Strona nie otrzymała żadnej dopłaty gotówkowej za wnoszone udziały. W wyniku dokonanej wymiany udziałów spółka B Holding GmbH uzyskała większość bezwzględną głosów w spółce S sp. z o.o.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, o tym czy uzyskany przez Wnioskodawcę przychód podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych decydować będą każdorazowo postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisanej pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a państwem, w którym znajdowała się będzie siedziba spółki, której udziały obejmie Wnioskodawca.

W art. 13 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej Berlinie dnia 14.05.2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), zostały uregulowane kwestie dotyczące opodatkowania zysków z przeniesienia własności majątku tj:

1. Zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia własności majątku nieruchomego w rozumieniu artykułu 6 i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
2. Zyski z przeniesienia własności akcji, udziałów lub innych praw w spółce, której aktywa majątkowe składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego, położonego w Umawiającym się Państwie lub z praw wchodzących w skład tego majątku nieruchomego, mogą być opodatkowane w tym Państwie.
3. Zyski z przeniesienia własności majątku ruchomego stanowiącego majątek zakładowy zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie albo z przeniesienia własności mienia ruchomego należącego do stałej placówki, którym osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie w celu wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami, które pochodzą z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
4. Zyski osiągane z przeniesienia własności statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, statków eksploatowanych w żegludze śródlądowej oraz z przeniesienia własności majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, statków powietrznych lub statków żeglugi śródlądowej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.
5. Zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w powyższych ustępach podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.
   
   

Z analizy przedstawionego stanu faktycznego nie wynika czy majątek polskiej spółki z o. o., której udziały zostały wniesione do niemieckiej spółki składa się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego oraz w jakim państwie położony jest majątek nieruchomy. Przyjmując, iż osiągnięty przychód podlegać będzie opodatkowaniu w miejscu zamieszkania Wnioskodawcy, a więc w Polsce należy skutki podatkowe przedmiotowej transakcji oceniać w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu. Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym.

Jak wynika więc z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, przychodem z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny jest ich wartość nominalna. Z treści tego przepisu wynika, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej po stronie udziałowca lub akcjonariusza powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W art. 17 ust. 2 ww. ustawy, ustawodawca wskazał, iż przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy zauważa, że przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia powołanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy. Słowo „odpowiednio” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A zatem wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty uzyskania przychodu. Wobec powyższego, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny należy przyjąć wartość nominalną tych udziałów, a art. 19 znajduje zastosowanie jedynie w zakresie zdania pierwszego ust. 1.

Zgodnie z art. 22 ust. 1e ww. ustawy w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości:

1. wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne,
2. wartości:
   1. wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć,k
   2. określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
   3. określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części
   - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni,
3. faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.
   
   

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przychód Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w niemieckiej spółce holdingowej - pomniejszony o koszty uzyskania - w zamian za wniesione udziały stanowić będzie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stosownie do art. 30b ust. 1 tej ustawy.

Końcowo wskazać należy, iż w związku z przedstawionym stanem faktycznym, który na dzień złożenia wniosku (16.11.2010 r.) już się ziścił i transakcja wymiany została dokonana, w sytuacji Wnioskodawcy nie mogą mieć zastosowania przepisy ustawy obowiązującej w stanie prawnym od dnia 01.01.2011 r. a mianowicie art. 24 ust. 8a-8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na które powołuje się Wnioskodawca we własnym stanowisku. Przepis ten ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 01.01.2011 r.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń WSA wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.