INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 06 sierpnia 2010 r. (data wpływu 10.08.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych w związku z zawarciem umowy / porozumienia wprowadzającego odpłatność z tytułu udzielonych Spółce w latach poprzednich oraz w 2010 r. gwarancji / poręczeń za zobowiązania kredytowe - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych w związku z zawarciem umowy / porozumienia wprowadzającego odpłatność z tytułu udzielonych Spółce w latach poprzednich oraz w 2010 r. gwarancji / poręczeń za zobowiązania kredytowe.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka prowadzi działalność w zakresie dystrybucji preparatów do ochrony drewna oraz farb zarówno do wnętrz, jak i na zewnątrz.

W celu finansowania swojej działalności, Spółka korzysta z kredytów bankowych oraz linii kredytowej. W celu zabezpieczenia zobowiązań wobec banku, udziałowiec Spółki - spółka z kapitałem duńskim posiadająca 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki, udzielił w poprzednich latach podatkowych gwarancji do wysokości kredytu oraz limitu w ramach linii kredytowej uzyskanej przez Spółkę. Omawiane poręczenie zostało Spółce udzielone poprzez objęcie Jej zobowiązań wobec banku gwarancją korporacyjną wystawioną przez udziałowca dla banku, tzw. „letter of guarantee”.

W poprzednich latach podatkowych nie było pobierane przez udziałowca wynagrodzenie z tytułu udzielonych Spółce poręczeń / gwarancji.

Strony transakcji (Spółka i udziałowiec) wprowadzą odpłatność z tytułu udzielonych gwarancji / poręczeń, w tym celu zostanie zawarta umowa / porozumienie regulujące zasady udzielania poręczeń / gwarancji, w szczególności określające wynagrodzenie za udzielenie omawianych zabezpieczeń zobowiązań kredytowych Spółki.

Zawarta umowa określi także wynagrodzenie za korzystanie z poręczeń / gwarancji w latach ubiegłych.

Należy wskazać, iż wynagrodzenie za lata ubiegłe Spółka zapłaci na podstawie dokumentów obciążeniowych wystawionych w 2010 roku, z terminem płatności przypadającym w 2010 roku. Także w tym roku opłaty te zostaną ujęte jako koszty księgowe, będzie to dotyczyć również wynagrodzenia za poręczenia / gwarancje udzielone przed 2007 rokiem (a więc przed wejściem w życie art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Natomiast opłaty za kolejne okresy korzystania z gwarancji / poręczeń w latach późniejszych Spółka zapłaci odpowiednio w kolejnych latach i za te lata zostaną one ujęte jako koszty księgowe.

Mając na uwadze przedstawione powyżej zdarzenie przyszłe, w celu wyeliminowania wątpliwości dotyczących prawidłowego traktowania kosztów wynagrodzenia za udzielone poręczenia / gwarancje na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka pragnie potwierdzić Jej rozumienie odpowiednich przepisów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1. Czy koszty związane z zapłatą wynagrodzenia z tytułu udzielonych Spółce gwarancji / poręczeń zobowiązań kredytowych będą stanowić koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie) w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji wynagrodzenie za lata poprzednie oraz za rok 2010 r., faktycznie zapłacone w 2010 r., powinno zostać rozpoznane w całości w kosztach uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, czyli w momencie, na który ujęto ten koszt w księgach rachunkowych, tj. w 2010 r....
2. Czy świadczenie, które Spółka otrzymała w latach poprzednich w postaci zabezpieczenia Jej zobowiązań kredytowych wobec banku, w związku z ustaleniem i uregulowaniem płatności w 2010 roku, nie będzie stanowić nieodpłatnego świadczenia odpowiednio w latach poprzednich (przed 2010 rokiem) w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...
   
   

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo -skutkowym z przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

W opinii Spółki, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika.

W przypadku poniesienia kosztów pośrednich nie ma możliwości przypisania ich w sposób jednoznaczny do określonych przychodów, ale są to racjonalnie uzasadnione wydatki prowadzące zasadniczo do osiągnięcia przychodów. Za taką definicją kosztów pośrednich opowiada się szereg interpretacji indywidualnych, w tym m.in. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w imieniu Ministra Finansów, sygn. ITPB3/423-466e/09/MK z dnia 30 listopada 2009 r., zgodnie z którą: „Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, koszty promocji i reklamy”.

Mając na uwadze powyższe, Spółka pragnie wskazać, iż koszty wynagrodzenia z tytułu udzielanych Spółce poręczeń / gwarancji Jej zobowiązań kredytowych mają na celu pozyskanie kredytów służących finansowaniu działalności Spółki. W opinii Spółki, koszty te pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami osiąganymi przez Spółkę, w tym służą zabezpieczeniu oraz zachowaniu osiąganych przez Nią przychodów. Koszty te nie mają jednak bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przez Spółkę przychodach, lecz ich poniesienie niewątpliwie warunkuje uzyskiwanie przychodów.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, skoro udzielone Spółce gwarancje / poręczenia warunkują uzyskiwanie przychodów, ale brak jest możliwości przypisania kosztów wynagrodzenia z tytułu udzielonych gwarancji / poręczeń do konkretnych przychodów, to omawiane koszty wynagrodzenia z tytułu udzielanych Spółce poręczeń / gwarancji będą stanowiły koszty pośrednie uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo, Spółka pragnie wskazać, że rzeczywiste poniesienie kosztów opłat za udzielone poręczenia / gwarancje obejmujące poprzednie lata podatkowe nastąpi w roku 2010. W związku z powyższym, w opinii Spółki, koszty wynagrodzenia stanowić będą koszty uzyskania przychodów w 2010 roku, zgodnie z ich ujęciem dla celów rachunkowych.

Jak już wspomniano, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pośrednie koszty uzyskania przychodów są potrącane w dacie ich poniesienia. Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4e, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku). Z treści cytowanego przepisu wynika, że moment rachunkowego ujęcia kosztu w księgach rachunkowych wyznacza również tożsamy moment uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Wobec tego, Spółka stoi na stanowisku, że wynagrodzenie za lata poprzednie, faktycznie zapłacone w 2010 roku, powinno zostać rozpoznane w całości w kosztach uzyskania przychodów w momencie jego poniesienia, tj. w 2010 roku, w dniu na który zostanie ono ujęte w księgach rachunkowych Spółki.

Ponadto, na potwierdzenie poprawności powyższego stwierdzenia, Spółka pragnie przywołać stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym to dzień faktycznego ujęcia księgowego kosztu, zgodnie z odpowiednimi przepisami o rachunkowości, określa datę powstania kosztu podatkowego.

W interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów w dniu 1 lutego 2008 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy sygn. ITPB3/423-180/07/MT organ stwierdził, iż: „O tym, na który dzień ujmuje się dany koszt w księgach rachunkowych decydują przepisy o rachunkowości, przesądzając tym samym o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych, a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej, np. w dniu wystawienia faktury. Dopiero bowiem ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego”.

W tym miejscu Spółka pragnie wskazać, iż w podobnym stanie faktycznym do zaprezentowanego powyżej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów w dniu 13 listopada 2009 r. sygn. ILPB3/423-666/09-2/ŁM stwierdził, iż: „pod pojęciem „dzień poniesienia kosztu” rozumieć należy dzień, na który Spółka uwzględniła koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Tym samym jest to dzień, który Spółka wskazała jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany. Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż opłaty licencyjne za korzystanie ze znaku towarowego za lata 2006 - 2008 w kwocie wynikającej z wystawionej w dniu 2009 r. faktury jako pośredni koszt uzyskania przychodów - stosownie do art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - stanowią koszt podatkowy roku 2009”.

Dodatkowo Spółka pragnie wskazać, iż w odniesieniu do opłat za użytkowanie wieczyste analogiczne stanowisko odnośnie możliwości zaliczenia kosztów pośrednich dotyczących lat ubiegłych do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów dnia 19 kwietnia 2010 r. sygn. IPPB5/423-104/10-2/IŚ, uznając za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko podatnika stwierdzające, iż: „Zaległej opłaty za użytkowanie wieczyste nie można powiązać z konkretnymi przychodami. Dlatego zdaniem Spółki, uiszczona opłata za użytkowanie wieczyste wraz z odsetkami stanowi koszt pośredni i dlatego uiszczona opłata powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia wydatku, zgodnie z 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne w dacie ich poniesienia”.

Natomiast w przypadku zaległych opłat paliwowych powyższe stanowisko podzielił także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów z dnia 22 lutego 2010 r. sygn. IPPB6/423-777/09-4/AS uznając stanowisko podatnika stwierdzające, że: „w przypadku poniesionych przez nią w 2009 roku wydatków na zapłatę zaległej opłaty paliwowej za lata 2006 - 2007 oraz zaległej opłaty paliwowej za rok 2008, do której zapłaty Spółka będzie obowiązana po otrzymaniu decyzji, kwota wydatków z tego tytułu powinna zostać rozpoznana w całości w kosztach uzyskania przychodów w momencie ich faktycznego poniesienia” za prawidłowe w pełnym zakresie.

Z powyższego, w opinii Spółki, bezsprzecznie wynika, iż organy podatkowe potwierdzają możliwość zaliczenia kosztów pośrednich dotyczących wydatków za lata ubiegłe (także sprzed 2007 roku) do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. w przypadku Spółki w 2010 roku. W konsekwencji, Spółka będzie uprawiona do uznania za koszty uzyskania przychodów wynagrodzenia z tytułu udzielonych Jej poręczeń / gwarancji za lata ubiegłe na podstawie otrzymanego dokumentu obciążeniowego w dacie poniesienia, tj. w dniu, na który zostały koszty te ujęte w księgach rachunkowych Spółki na podstawie stosownych dowodów, tj. w 2010 r.

Powyższych konkluzji, w ocenie Spółki, nie zmienia fakt, iż przed 2007 rokiem obowiązywały inne regulacje dotyczące uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów. Zdaniem Spółki, do zaprezentowanego stanu faktycznego zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4d w związku z ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż zgodnie z brzmieniem omawianego przepisu koszty pośrednie są potrącane w dacie poniesienia, tj. w 2010 roku.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że koszty wynagrodzenia z tytułu udzielanych Spółce poręczeń / gwarancji za poprzednie lata oraz rok bieżący stanowić będą koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami i będą stanowić koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, czyli w momencie, na który zostaną ujęte w księgach rachunkowych Spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Spółki, świadczenie, które Spółka otrzymała w latach ubiegłych w postaci udzielenia poręczeń / gwarancji Jej zobowiązań kredytowych wobec banku przez udziałowca nie będzie stanowić w tych okresach nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na wprowadzenie wynagrodzenia za udzielenie omawianego świadczenia obejmującego swoim zakresem także lata ubiegłe, w których Spółka korzystała z poręczeń / gwarancji.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym nie precyzuje jednak, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Z tego właśnie względu, pojęcie „świadczenia” należy rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2).

Zgodnie z orzecznictwem sądów, pojęcie nieodpłatnego świadczenia, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym i może obejmować nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilistycznym, ale również wszystkie zdarzenie prawna i gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy.

Zgodnie z interpretacją indywidualną z dnia 8 czerwca 2010 r. wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB3/423-244/10-2/KS, uzyskaną przez Spółkę, „w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, z literalnego brzmienia przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy wynika, że warunkiem otrzymania przez podatnika nieodpłatnego świadczenia jest istnienie po stronie wierzyciela woli przekazania świadczenia na rzecz drugiego podmiotu, a także faktyczne jego przekazanie, które następuje w sposób nieodpłatny. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 23/05, w którym sąd stwierdził, iż: „Nieodpłatne świadczenie ma w rezultacie miejsce tylko wtedy, gdy spełniający je nie otrzyma wzajemnej korzyści majątkowej w jakiejkolwiek postaci. Nie jest natomiast nieodpłatnym świadczenie otrzymane przez podatnika, gdy spełniający to świadczenie uzyska lub ma uzyskać w przyszłości wzajemnie określoną korzyść majątkową”.

W związku z powyższym oraz mając na uwadze fakt, iż za udzielone Spółce poręczenia / gwarancje uiszczone zostanie wynagrodzenie, w opinii Spółki, świadczenie, które Spółka otrzymała w latach ubiegłych w postaci zabezpieczenia Jej zobowiązań wobec banku nie będzie stanowić nieodpłatnego świadczenia. W opinii Spółki, w sytuacji gdy podmiot udzielający poręczenia / gwarancji uzyska korzyść majątkową w postaci otrzymanego wynagrodzenia, także za poprzednie lata, w których Spółka korzystała z zabezpieczenia, występuje odpłatność za świadczenie, co powoduje, iż udzielone w latach przeszłych gwarancje / poręczenia nie będą stanowić nieodpłatnego świadczenia.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, iż skoro za udzielone poręczenia / gwarancje poniesie w 2010 roku opłaty będące wynagrodzeniem udziałowca za udzielone świadczenie, to w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych świadczenie, które Spółka otrzymała w postaci zabezpieczenia Jej zobowiązań kredytowych wobec banku, nie będzie stanowić nieodpłatnego świadczenia odpowiednio w latach wcześniejszych, w których korzystała z omawianych poręczeń / gwarancji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W przedmiocie sprawy Wnioskodawca wskazał, iż udziałowiec Spółki udzielił Jej w poprzednich latach podatkowych gwarancji do wysokości zaciągniętego kredytu oraz limitu w ramach linii kredytowej. Poręczenie zostało udzielone Spółce poprzez objęcie Jej zobowiązań wobec banku gwarancją korporacyjną wystawioną przez udziałowca dla banku. Z tyt. udzielonych Spółce poręczeń / gwarancji w poprzednich latach podatkowych udziałowiec nie pobierał wynagrodzenia od Spółki.

Obecnie strony transakcji (Spółka i udziałowiec) wprowadzają opłatność z tyt. udzielonych gwarancji / poręczeń. W powyższym celu, zostanie zawarta umowa / porozumienie regulujące zasady udzielania poręczeń / gwarancji, w szczególności określające wynagrodzenie za udzielenie omawianych zabezpieczeń zobowiązań kredytowych Spółki. Spółka wskazała, iż zawarta umowa określi także wynagrodzenie za korzystanie z poręczeń / gwarancji w latach ubiegłych.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, Spółka powzięła wątpliwość, czy koszty związane z zapłatą wynagrodzenia z tytułu udzielonych Spółce gwarancji / poręczeń zobowiązań kredytowych będą stanowić koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie) w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji wynagrodzenie za lata poprzednie oraz za rok 2010 r., faktycznie zapłacone w 2010 r., powinno zostać rozpoznane w całości w kosztach uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, czyli w momencie, na który ujęto ten koszt w księgach rachunkowych, tj. w 2010 r. oraz czy świadczenie, które Spółka otrzymała w latach poprzednich w postaci zabezpieczenia Jej zobowiązań kredytowych wobec banku, w związku z ustaleniem i uregulowaniem płatności w 2010 roku, nie będzie stanowić nieodpłatnego świadczenia odpowiednio w latach poprzednich (przed 2010 rokiem) w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu należy nadmienić, iż w interpretacjach indywidualnych dotyczących stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wydanych przez tut. Organ Spółce w dniu 08 czerwca 2010 r. w zakresie skutków podatkowych z tytułu poręczeń i gwarancji bez wynagrodzenia stwierdzono, iż w wyniku otrzymania przez Spółkę od udziałowca bez wynagrodzenia gwarancji w związku z zabezpieczeniem Jej zobowiązań zaistniała sytuacja, w której Spółka otrzymała przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Rozpatrując kwestię będącą przedmiotem tej interpretacji należy mieć zatem powyższe na uwadze.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (…).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Pojęcie to można rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2).

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie.

Wobec tego, dla celów podatkowych za „świadczenia” należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy.

Tak więc, powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych).

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 powołanej ustawy, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W latach poprzednich, gdy nie było pobierane przez udziałowca wynagrodzenie z tyt. udzielonych Spółce poręczeń / gwarancji, udziałowiec Spółki wyraził pozytywną wolę świadczenia, tj. w razie zaistnienia konieczności zobowiązał się do spłaty zobowiązania ciążącego na Spółce. Innymi słowy wyraził swoją gotowość do zaangażowania własnych aktywów w przyszłości. Taka gotowość posiada swoją wartość, o czym najlepiej świadczy fakt, iż istnieją instytucje finansowe, które świadczą odpłatnie tego typu usługi.

Obecnie, jak wskazano, Strony transakcji zamierzają zawrzeć umowę / porozumienie regulujące zasady udzielania poręczeń / gwarancji, w szczególności określające wynagrodzenie za udzielenie omawianych zabezpieczeń zobowiązań kredytowych Spółki, także tych z lat ubiegłych (w zakresie tych, dla których został ustalony przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń).

Zgodnie z cywilistyczną zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. u. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiał się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego.

W tym miejscu należy dodać, iż: „dyspozytywny charakter czynności cywilnoprawnych oznacza możność kształtowania przez strony sytuacji prawnej w zakresie obowiązków i uprawnień w sposób dowolny. Dowolność ta dotyczy tylko obszaru prawa cywilnego (ważność i skuteczność umów).

Następstwo czynności cywilnoprawnych ocenia się z punktu widzenia podatkowego, przyjmując jako punkt odniesienia treść obowiązku podatkowego określonego w danym podatku”.

Ponadto, „… za dominujący przyjąć można pogląd, iż dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych, zgodnie z którymi strony kształtują wzajemne prawa i obowiązki, nie może być wykorzystany do obejścia przepisów prawa podatkowego, polegającego na uchylaniu się od obowiązku podatkowego albo zmniejszeniu zobowiązania podatkowego” – A. Hanusz, Zasada autonomii woli stron …, s. 42 – (Podatki i prawo podatkowe – A. Gomułowicz, J. Małecki, wydawnictwo LexisNexis, wydanie 5, str. 233).

Wobec powyższego, skoro Spółka w poprzednich latach podatkowych otrzymała od udziałowca bez wynagrodzenia poręczenia / gwarancje w związku z zabezpieczeniem Jej zobowiązań to niewątpliwie zaistniała sytuacja, w której Spółka otrzymała przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, świadczenie, które Spółka otrzymała w latach poprzednich (przed rokiem 2010) w postaci zabezpieczenia Jej zobowiązań kredytowych wobec banku, stanowi przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W kwestii dotyczącej kosztów uzyskania przychodów należy wskazać, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, iż wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami, bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów.

Ponadto, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
  
  

Rozwiązania prawne dotyczące potrącalności kosztów w czasie, pozwalają wyróżnić:

• koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu,
• koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem.
  
  

Aby określić, czy dany koszt jest bezpośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć, czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Przy ocenie tej, decydującym nie jest moment dokonania tegoż wydatku, a właśnie moment osiągnięcia przychodu. Gdy związek między poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem jest wyraźny, koszt taki jest kosztem bezpośrednio związanym z tym właśnie przychodem.

Podatnik chcąc prawidłowo przyporządkować wydatki do kosztów danego okresu powinien zatem mieć na uwadze, czy ma do czynienia z kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, bądź też z innymi kosztami niż bezpośrednio związanymi z przychodami.

Powyższy podział jest istotny z punktu widzenia momentu obciążenia kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, w celu ustalenia momentu potrącalności wydatków należy prawidłowo określić ich charakter, tj. czy stanowią one koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem, czy też koszty pośrednie.

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie) - w myśl art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zdanie drugie powyższego przepisu wskazuje, że koszty podlegają proporcjonalnemu rozliczaniu w czasie, jeśli są spełnione łącznie następujące warunki:

• dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy,
• nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego.
  
  

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy).

Dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach, co oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Dodatkowym potwierdzeniem na słuszność powyższego stwierdzenia jest też art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wyraźnie wskazuje, że księgi rachunkowe prowadzone zgodnie z ustawą o rachunkowości powinny zapewnić określenie wysokości dochodu do opodatkowania (straty) i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych, a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej, np. w dniu wystawienia faktury.

Koszty związane z zapłatą wynagrodzenia z tytułu udzielonych Spółce gwarancji / poręczeń zobowiązań kredytowych będą stanowić koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie) w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy jednocześnie nadmienić, iż uznanie za lata poprzednie kosztów z tytułu gwarancji poniesionych za kilka lat wstecz udzielonych w okresie sprzed podpisania umowy / porozumienia nawet jeżeli obecnie strony ustalą w umowie / porozumieniu wynagrodzenie za lata ubiegłe winno być rozpatrywane w aspekcie art. 199a § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem, Organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.

Rozpatrzenie, czy zachodzą przesłanki wynikające z art. 199a § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa leży w gestii postępowania w tym zakresie. To organy podatkowe mają prawo do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy, czy też określenia skutków pewnych stanów faktycznych. Organy dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ustalają rzeczywistą treść oświadczenia woli.

W związku z powyższym organy mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego.

W konsekwencji, skoro Spółka w poprzednich latach podatkowych oraz w roku 2010 otrzymała przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to wynagrodzenie za lata poprzednie oraz za rok 2010 (tj. obejmujące okres, w którym poręczenia / gwarancje udzielane były nieodpłatnie), faktycznie zapłacone w 2010 r. nie może zostać uznane za koszt uzyskania przychodu w roku, w którym strony ustaliły odpłatność za korzystanie z poręczeń / gwarancji w latach ubiegłych.

Natomiast w wyniku wprowadzenia odpłatności z tyt. udzielonych w 2010 roku gwarancji / poręczeń w związku z zawartą umową i ustalenia wynagrodzenia z tego tytułu wskazać należy, iż wynagrodzenie to stanowić może koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których rozpoznanie powinno nastąpić w momencie ich poniesienia, czyli w momencie, w którym wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych.

Jednocześnie nadmienia się, iż w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.