INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 2 listopada 2010 r. (data wpływu 8 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej środka trwałego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej środka trwałego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Począwszy od miesiąca listopada 2010 roku Wnioskodawczyni chciałaby wprowadzić lokal użytkowy do ewidencji środków trwałych, korzystając z możliwości ujawnienia środka trwałego zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz dokonywać odpisów amortyzacyjnych od jego wartości początkowej ustalonej na podstawie jego wyceny, gdyż nie ma możliwości ustalenia wartości kosztu wytworzenia środka trwałego.

Zainteresowana prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu od 1 września 1994 r. Do dnia 31 grudnia 2001 r. działalność była opodatkowana w formie karty podatkowej, od 1 stycznia 2002 r. dokonano zmiany formy opodatkowania na zasady ogólne. Od dnia 1 stycznia 2001 r. dokonano zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług (podatku VAT).

Budowa lokalu użytkowego, który wchodzi w skład zespołu nr III pawilonów handlowo-usługowych, rozpoczęta została w 1993 roku na podstawie decyzji z dnia 18 czerwca 1993 r., prowadzona była w systemie gospodarczym w ramach spółdzielni mieszkaniowej przez Wnioskodawczynię i Jej małżonka. Pawilon został wybudowany na gruncie, do którego prawo wieczystego użytkowania posiadała spółdzielnia mieszkaniowa.

Odbiór robót budowlanych został dokonany w dniu 2 września 1994 r. i potwierdzony protokołem odbioru. W dniu 13 września 1994 r. na podstawie przydziału lokalu użytkowego Zainteresowanej został przyznany lokal na działalność handlową na warunkach własnościowego prawa do lokalu.

W dniu 3 lutego 2004 r. została zawarta, w formie aktu notarialnego, umowa przeniesienia wieczystego użytkowania gruntu oraz prawo własności pawilonu handlowego znajdującego się na tej działce na rzecz Wnioskodawczyni i Jej męża.

Przez niedopatrzenie lokal nigdy nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych, która została założona 31 grudnia 2001 roku w momencie zakupu pierwszego środka trwałego, ani nie podlegał amortyzacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy można dokonać wyceny lokalu użytkowego według aktualnej ceny sprzedaży netto takiego samego lub podobnego składnika majątku zgodnie z art. 28 ust. 2, 3 ustawy o rachunkowości lub ustalić jego godziwą wartość zgodnie z art. 28 ust. 6 ustawy o rachunkowości...

Zdaniem Wnioskodawczyni, art. 22h ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych, które są wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, a nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych w momencie przyjęcia ich do użytkowania, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych (ujawnione).

Aby jednak można było rozpocząć amortyzację ujawnionego środka trwałego i zaliczać odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów, należy ustalić jego wartość początkową.

Lokal użytkowy został wybudowany we własnym zakresie, więc za wartość początkową należałoby przyjąć koszt wytworzenia, zgodnie z art. 22g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zważywszy jednak na fakt, iż prawo własności zostało przeniesione na rzecz Wnioskodawczyni dopiero w 2004 roku, a lokal użytkowy został wybudowany sposobem gospodarczym w 1994 roku w ramach spółdzielni mieszkaniowej, po upływie tak długiego czasu Wnioskodawczyni nie jest w posiadaniu żadnych dokumentów, na podstawie których można ustalić koszt wytworzenia tego środka trwałego. Wobec powyższego wartość początkową należy ustalić w oparciu o wycenę wartości rynkowej środka trwałego.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzują sytuacji, w jaki sposób należy wycenić (w oparciu o jakie ceny) ujawnione środki trwałe nabyte lub wytworzone już po założeniu ewidencji środków trwałych. Art. 22g ust. 8 i 9 odnosi się do wyceny środków trwałych, dla których nie można ustalić ceny nabycia lub wartości wytworzenia, ale nabytych lub wytworzonych przed założeniem ewidencji środków trwałych, czyli w przypadku Zainteresowanej nie ma zastosowania.

Ponieważ żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnosi się wprost do przypadku Wnioskodawczyni, należy poszukać przepisów o podobnym charakterze, które pozwalałyby na wycenę przedmiotowego środka trwałego.

Ujawniony środek trwały to swojego rodzaju nadwyżka. Ustawa o rachunkowości przewiduje sposób ewidencjonowania oraz wyceny nadwyżek. Ujawniony środek trwały należy wycenić zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 1 z uwzględnieniem ust. 2 i 3 ustawy o rachunkowości, a gdy nie jest możliwe ustalenie kosztu wytworzenia, należy zastosować art. 28 ust. 5 lub 6 ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami ustawy o rachunkowości, ponieważ w przypadku Wnioskodawczyni nie ma możliwości ustalenia kosztu wytworzenia lokalu użytkowego, za wartość początkową należy przyjąć wartość ceny sprzedaży netto takiego samego lub podobnego składnika majątku na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji, w odniesieniu do art. 28 ust. 5 ustawy o rachunkowości, a jeżeli to nie będzie możliwe, to należy ustalić wartość godziwą zgodnie z art. 28 ust. 9 ustawy o rachunkowości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 powołanej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

   - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast zgodnie z art. 22c pkt 1 ww. ustawy amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Zapisów dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 (art. 22n ust. 4 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 22h ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W myśl art. 22f ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środków trwałych, której zasady ustalania zawarte są w art. 22g ust. 1 cytowanej ustawy.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2–18, uważa się:

1) w razie nabycia w drodze kupna – cenę jego nabycia,
1a) w razie częściowego odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu, określonego w art. 11 ust. 2b,
2) w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia,
3) w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób – wartość rynkową z dnia nabycia, chyba, że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

W myśl art. 22g ust. 3 ww. ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Natomiast za koszt wytworzenia, zgodnie z art. 22g ust. 4 ww. ustawy, uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Stosownie do art. 22g ust. 8 ww. ustawy, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 22g ust. 9 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika.

Taki sposób określenia wartości początkowej wytworzonego środka trwałego stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 22g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tylko w wyjątkowych sytuacjach możliwe jest zatem ustalenie wartości początkowej środka trwałego w oparciu o opinię biegłego. Niemożność ustalenia wartości początkowej środka trwałego zgodnie z tzw. generalną zasadą winna przy tym mieć charakter obiektywny.

Dotyczy to np. sytuacji, gdy dany środek trwały został wykonany sposobem gospodarczym i ustalenie kosztów wytworzenia tego środka trwałego nie było możliwe w oparciu o koszty wytworzenia tych środków albo, gdy podatnik wprowadza do działalności gospodarczej lub oddaje do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy itp. składnik majątku wytworzony uprzednio na osobiste potrzeby i nie udokumentował ponoszonych w tym celu wydatków.

Sam fakt nieposiadania dowodów dokumentujących poniesienie wydatków nie stanowi wystarczającej przesłanki do ustalenia wartości początkowej w oparciu o wycenę biegłego rzeczoznawcy. Takiej przesłanki nie stanowi również fakt, iż cena rynkowa poniesionych nakładów odbiega od wartości faktycznie poniesionych wydatków.

Z treści wniosku wynika, że od 1 września 1994 r. Zainteresowana prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu. Począwszy od listopada 2010 r. chciałaby wprowadzić lokal użytkowy do ewidencji środków trwałych, korzystając z możliwości ujawnienia środka trwałego, oraz dokonywać odpisów amortyzacyjnych od jego wartości początkowej ustalonej na podstawie jego wyceny, gdyż - w ocenie Zainteresowanej - nie ma możliwości ustalenia wartości kosztu wytworzenia środka trwałego. Przedmiotowy lokal wchodzący w skład pawilonów handlowo-usługowych był budowany przez Wnioskodawczynię i Jej męża w systemie gospodarczym w ramach wspólnoty mieszkaniowej od 1993 roku. W dniu 13 września 1994 r. na podstawie przydziału lokalu użytkowego Zainteresowanej został przyznany lokal na działalność handlową, natomiast prawo własności tego lokalu oraz prawo wieczystego użytkowania grunt przeniesiono na Wnioskodawczynię w 2004 roku.

Z powyższego wynika, iż już od samego początku inwestycji, znane było jej przeznaczenie, a zatem w opisanej sytuacji zasady wyrażonej w art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można zastosować. W takim przypadku ponoszone koszty wytworzenia środka trwałego powinny być ewidencjonowane z uwzględnieniem wymogów określonych w art. 22g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 przedmiotowej ustawy. Podatnik dokonujący inwestycji z zamiarem wykorzystania jej na potrzeby działalności gospodarczej, w trakcie procesu inwestycyjnego obowiązany jest więc do gromadzenia dowodów dokumentujących poniesione wydatki.

Brak takich dokumentów mógłby uzasadniać zastosowanie metody określonej w art. 22g ust. 9 powołanej ustawy wyłącznie w sytuacji, gdyby utrata powyższych dokumentów spowodowana mogła być wyjątkowymi, losowymi przyczynami niezależnymi od podatnika, a ich odtworzenie bądź ponowne uzyskanie niemożliwe. Zaistnienia tego rodzaju okoliczności nie wykazano w złożonym wniosku.

Mając na uwadze przytoczone przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni nie może ustalić wartości początkowej lokalu użytkowego zgodnie z brzmieniem art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w oparciu o wycenę biegłego. Okoliczności przedstawione we wniosku nie uzasadniają bowiem takiego sposobu ustalenia wartości początkowej. Prawidłowym sposobem ustalenia wartości początkowej środka trwałego jest sposób wskazany w art. 22g ust. 4 powołanej ustawy.

Nie sposób zatem zgodzić się z twierdzeniem Zainteresowanej, zgodnie z którym nie można ustalić wartości początkowej przedmiotowego lokalu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i należy w tym celu zastosować inne przepisy o podobnym charakterze.

Tut. Organ informuje, iż brzmienie cytowanego w niniejszej interpretacji przepisu art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uległo zmianie z dniem 1 stycznia 2011 r. na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478). Biorąc jednakże pod uwagę, że Wnioskodawczyni wskazała w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisie zdarzenia przyszłego, iż zamierza wprowadzić lokal użytkowy do ewidencji środków trwałych od miesiąca listopada 2010 r., brzmienie powołanego w niniejszej interpretacji przepisu znajduje w przedmiotowej sprawie zastosowanie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie opisanego zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.