INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2010 r. (data wpływu 9 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia proporcji udziału w zyskach spółki komandytowej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia proporcji udziału w zyskach spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest działalność developerska. Zainteresowany jest m.in. właścicielem przedsiębiorstwa spełniającego definicję zawartą w art. 55¹ Kodeksu Cywilnego.

W przyszłości, Wnioskodawca zamierza m.in. wraz z inną osobą fizyczną (matką) (dalej: Wspólnik) utworzyć spółkę komandytową (dalej: SK), której będzie komandytariuszem. Wnioskodawca zamierza wnieść w drodze aportu do nowoutworzonej SK wkład w postaci niepieniężnej (posiadanego przedsiębiorstwa) lub pieniężnej. Może okazać się, że ustalona na dzień wniesienia wartość wkładu Wnioskodawcy będzie niższa od wartości wkładu, który zamierza wnieść drugi Wspólnik. W zamian za wkład w postaci pieniężnej lub niepieniężnej Wnioskodawca stanie się wspólnikiem nowo założonej SK i uzyska udział w zyskach / stratach SK, który będzie nieproporcjonalny do wniesionych przez niego wkładów - możliwe jest ustalenie proporcji udziału w zyskach / stratach SK nawet na poziomie 99% - dla Wnioskodawcy, podczas gdy pozostała część (np. 1 %) przypadnie drugiemu Wspólnikowi oraz ewentualnie innym wspólnikom (rozważane jest również założenie SK nie tylko z udziałem Wspólnika, ale również z udziałem spółki z o.o.). Udział w zyskach / stratach SK uzyskany przez Wnioskodawcę będzie wyższy niż wkład dokonany przez Wnioskodawcę w relacji do wkładu dokonanego przez Wspólnika lub wspólników (w szczególności może dojść do sytuacji, w której, pomimo że wkłady pozostałych wspólników będą wyższe niż wkład Wnioskodawcy, to Wnioskodawca uzyska większościowy udział w zyskach / stratach nowopowołanej SK).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w świetle brzmienia art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawidłowe jest ustalenie proporcji udziału w zyskach wspólników nowoutworzonej SK w ten sposób, że na Wnioskodawcę wnoszącego wkład o wartości niższej niż wartość wkładu drugiego Wspólnika przypadać będzie prawo do udziału w zyskach / stratach SK w wysokości nieproporcjonalnej do wniesionego wkładu (tj. nawet na poziomie 99%)...
2. Czy określenie proporcji w opisany wyżej sposób nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania z tego tytułu przychodu...

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie obowiązujących przepisów, prawidłowe będzie ustalenie proporcji udziału w zyskach Wnioskodawcy nowoutworzonej SK na dowolnym poziomie (dochodzącym nawet do 99%), niezależnie od proporcji wartości wkładów wniesionych przez wspólników SK (co spowoduje, że zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy powinny być rozliczane proporcjonalnie do ustalonego w umowie SK sposobu podziału zysków po stronie Wnioskodawcy i drugiego Wspólnika, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zdaniem Wnioskodawcy, takie określenie proporcji udziału w przyszłych zyskach / stratach SK samo z siebie nie spowoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zasady tworzenia i funkcjonowania spółek osobowych, w tym spółki komandytowej, regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: KSH). W myśl art. 51 § 1 KSH (odnoszącego się bezpośrednio do spółki jawnej, ale poprzez stosowne odesłanie zawarte w art. 103 KSH stosującego się również do spółki komandytowej), każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku, bez względu na rodzaj i wartość wkładu.

Niemniej, art. 51 KSH znajduje się w rozdziale 3 działu I KSH, jak wynika natomiast z art. 37 § 1 KSH, przepisy niniejszego rozdziału mają zastosowanie, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej. Oznacza to, że umowa spółki może zmienić zasady, określone m.in. w art. 51 KSH - a zatem dopuszczalne jest określenie w umowie SK innej proporcji podziału zysków niż ten, określony w art. 51 KSH.

Zważywszy, iż spółka komandytowa jako osobowa spółka prawa handlowego nie posiada osobowości prawnej, zgodnie z polskim prawem podatkowym opodatkowaniu podlegają poszczególni jej wspólnicy. Zarówno Wnioskodawca, jak i drugi Wspólnik są osobami fizycznymi, zatem dochód uzyskiwany przez nich z uczestnictwa w SK będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (w przypadku, gdyby kolejnym wspólnikiem została osoba prawna, dochód wypracowywany w ramach działalności SK, w części przypadającej na tę osobę prawną, opodatkowany będzie rzecz jasna podatkiem dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Powyższy art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychody m.in. z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Natomiast art. 8 ust. 2 ww. ustawy zezwala opisaną wyżej zasadę proporcjonalnego udziału stosować analogicznie dla rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W świetle brzmienia powyższych regulacji, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, iż wielkość przychodu przypadającego na wspólnika spółki komandytowej określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, przy czym taką samą zasadę należy zastosować również w celu określenia wysokości kosztów uzyskania przychodu, zysków i strat przypadających na wspólnika. Oznacza to w praktyce, że podział przychodów i kosztów uzależniony jest od konkretnych zapisów umowy spółki, dotyczących udziału w zysku spółki osobowej przypadającego na poszczególnych podatników.

Dozwolone jest zatem ustalanie przychodów wspólników spółki komandytowej na podstawie przyjętego w umowie spółki udziału w zysku na dowolnym poziomie, tj. np. na poziomie 99% dla Wnioskodawcy oraz 1% dla Wspólnika / wspólników. Przedstawione stanowisko zostało potwierdzone w komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym komentatorzy wskazali, iż przepisy w sposób jasny nakazują „(...) ustalanie udziału poszczególnych wspólników w przychodach i kosztach spółki niebędącej osobą prawną w stosunku do udziału w zysku określonego w proporcji do wniesionych wkładów, albo - jeżeli umowa spółki stanowi w tej sprawie inaczej - w proporcji do określonego w umowie udziału poszczególnych wspólników w zysku spółki”.

Powyższe rozumienie przepisów znajduje również odzwierciedlenie w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że „cytowane powyżej przepisy art. 51 KSH oraz art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...) mają charakter dyspozytywny, co oznacza, że wspólnicy spółki komandytowej mogą w umowie spółki wprowadzić rozwiązania odbiegające od wskazanego wzorca normatywnego, tj. określić prawo w udziale w zysku w dowolnej proporcji, według której będą rozliczane przychody, koszty uzyskania przychodów i wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz straty z udziału w Spółce. Tym samym pierwszeństwo mają postanowienia umowy spółki”. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wyjaśnił, iż „(...) zasady wykładni systemowej nakazują więc przyjąć, że podział przychodów i kosztów między wspólnikami spółki komandytowej (w tym wnioskodawcę) powinien być dokonany w takiej proporcji, w jakiej Spółka partycypuje w zyskach spółki komandytowej. Zatem zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodów powinny być rozliczane przez Spółkę będącą wspólnikiem spółki komandytowej - co do zasady - proporcjonalnie do jej udziałów w zyskach tej spółki niezależnie od wartości wniesionych do spółki komandytowej wkładów przez poszczególnych wspólników”.

Wnioskodawca podkreśla, iż ustawodawca nie zawarł w polskich przepisach podatkowych zapisu uzależniającego podział przychodów pomiędzy wspólnikami spółki komandytowej od wysokości wniesionego wkładu. Przeciwnie, przytoczone powyżej regulacje odnoszą się w tym względzie wyłącznie do wartości ustalonego prawa do udziału w zysku takiej spółki. Co ważniejsze, brak jest również postanowień wskazujących na to, że sam fakt podziału zysku w spółce osobowej, który jest nieproporcjonalny do wartości wniesionych wkładów, może oznaczać powstanie przychodu po stronie wspólnika, uzyskującego w efekcie wyższy proporcjonalnie udział w zyskach niż wielkość jego wkładów w proporcji do wszystkich wkładów wnoszonych do spółki osobowej. Zdaniem Wnioskodawcy, taka sytuacja nie mieści się w katalogu źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten zawiera listę źródeł przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca nie wskazał w ww. przepisach, iż czynność określenia podziału przyszłych zysków spółki osobowej, skutkująca dysproporcją w wysokości uzyskiwanych przez jej wspólników przychodach, sama w sobie implikuje powstanie przychodu, brak jest bowiem w takiej sytuacji powstania realnego przysporzenia majątkowego, którego wartość mogłaby podlegać opodatkowaniu. Brak jest zatem podstaw do argumentowania, iż planowany przez Wnioskodawcę podział zysków w SK w stosunku nieodpowiadającym proporcji wkładów wniesionych przez wspólników do SK spowoduje u Niego powstanie przychodu.

Należy podkreślić, iż dysproporcja w wysokości zrealizowanego przez wspólników SK przychodu, nieadekwatna do proporcji wynikającej z wartości wniesionych przez nich wkładów, ujawni się na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie wygenerowania przez SK jakiegokolwiek dochodu. Wtedy bowiem Wnioskodawca, który na mocy umowy otrzyma 99% udziału w zyskach SK, będzie zobowiązany odprowadzić wyższy podatek w stosunku do drugiego Wspólnika / wspólników, których udział zostanie ustalony na poziomie 1 %. Należy w tym miejscu podkreślić, iż nie dojdzie w tym momencie do jakiegokolwiek uszczuplenia należności podatkowej, bowiem wysokość łącznie odprowadzonego przez wspólników podatku na rzecz organów podatkowych od zysków SK będzie taka sama, niezależnie od przyjętego sposobu podziału zysków pomiędzy wspólników.

Za prawidłowością stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę przemawia również fakt, iż - jak wskazano powyżej - określenie proporcji podziału zysków i strat w SK nie wiąże się z żadną konkretną wartością majątkową, która stanowiłaby przysporzenie majątkowe wspólników spółki komandytowej. Nabycie prawa do udziału w zysku spółki komandytowej nie oznacza bowiem, iż wspólnik z pewnością uzyska w przyszłości korzyść majątkową (przykładowo, nie ma pewności, iż spółka osiągnie zysk). Tym samym, ponieważ nie jest możliwe ustalenie podstawy opodatkowania, jest to kolejny argument potwierdzający brak powstania przychodu do opodatkowania w omawianej sytuacji.

Wniosek, że określenie podziału zysków SK nieproporcjonalne do wniesionych wkładów nie powoduje uzyskania przychodu podlegającego opodatkowaniu potwierdza, zdaniem Wnioskodawcy, również brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tą regulacją wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej do wysokości wniesionych wkładów. Przytoczony przepis wskazuje zatem, iż dysproporcja pomiędzy wartością wkładów wnoszoną przez wspólników do spółki osobowej oraz przysporzeniami uzyskiwanymi przez poszczególnych wspólników ujawni się w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej - jeżeli wspólnik przy wystąpieniu ze spółki osobowej otrzyma majątek o wartości większej od wniesionych wkładów, wówczas nadwyżka będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych (nie będzie bowiem podlegała zwolnieniu z opodatkowania).

Gdyby przyjąć, że obowiązek podatkowy powstaje również na początku, w momencie zawiązania spółki osobowej, wtedy kiedy dochodzi do określenia podziału zysków w spółce osobowej nieproporcjonalnego do wniesionych wkładów, oznaczałoby to podwójne opodatkowanie tego samego przysporzenia - raz na moment zawiązania spółki osobowej (kiedy określane są zasady podziału zysku nieodpowiadające proporcji wkładów wnoszonych do spółki) drugi raz - na moment wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej (czyli wówczas, kiedy rzeczywiście można mówić o przysporzeniu).

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, przystąpienie do spółki osobowej nie rodzi w ogóle powstania przychodów. Wprawdzie w części stanowisk organów podatkowych prezentowany jest pogląd, że w przypadku wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego przez osobę fizyczną dochodzi do odpłatnego zbycia tego składnika majątku i, co za tym idzie, do powstania przychodu, niemniej nawet w takim przypadku przyjmuje się, że przychód określa się w wysokości wartości wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki osobowej. Np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, iż „wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci zabudowanych nieruchomości stanowiących środek trwały, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej wnoszącego wkład (osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą) w zamian za udział kapitałowy spółki, stanowi odpłatne zbycie tej nieruchomości. Wartość nieruchomości określona w umowie spółki (...) stanowi, w rozumieniu przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki”. W niniejszej sprawie natomiast po pierwsze nie jest przesądzone, że Wnioskodawca w ogóle wniesie do SK wkład niepieniężny (możliwe jest również wniesienie przez niego wkładu pieniężnego); po drugie, nawet w przypadku wniesienia przez Niego wkładu niepieniężnego, przedmiotem niniejszego zapytania nie jest ewentualny przychód odpowiadający wartości wniesionego do spółki osobowej wkładu niepieniężnego, lecz kwestia uzyskania prawa do udziału w zyskach (i stratach) SK, przewyższającego wartość wnoszonego przez Wnioskodawcę do SK wkładu.

W świetle powyższej argumentacji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż, na podstawie regulacji art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dowolne ustalenie proporcji udziału Wnioskodawcy jako komandytariusza w zyskach nowoutworzonej SK, niezależnie od wartości wnoszonego wkładu (np. na poziomie 99% całości zysków SK), samo z siebie nie spowoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka osobowa to – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 51 Kodeksu spółek handlowych, każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Ponieważ spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki.

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W świetle cytowanego przepisu wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki komandytowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, zysków i strat przypadających na wspólnika.

Cytowane powyżej przepisy art. 51 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiące, że wspólnicy mają równe prawa do udziału w zysku spółki mają charakter dyspozytywny, co oznacza, że wspólnicy spółki komandytowej mogą w umowie spółki wprowadzić rozwiązania odbiegające od wskazanego wzorca normatywnego, tj. określić prawo w udziale w zysku w dowolnej proporcji, według której będą rozliczane przychody, koszty uzyskania przychodów i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz straty z udziału w Spółce. Tym samym, pierwszeństwo mają postanowienia umowy spółki.

W świetle powyższego, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prawidłowe jest ustalenie proporcji udziału w zyskach wspólników nowoutworzonej spółki komandytowej w ten sposób, że na Wnioskodawcę wnoszącego wkład do spółki komandytowej przypadać będzie udział w zyskach / stratach tej spółki w wysokości nieproporcjonalnej do wniesionego przez Niego wkładu.

Ponadto, sam fakt określenia proporcji w opisany przez Wnioskodawcę sposób nie powoduje powstania z tego tytułu przychodu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.