INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2010 r. (data wpływu 6 października 2010 r.), uzupełnionym w dniu 24 grudnia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 15 grudnia 2010 r., znak ILPB1/415-1121/10-2/TW, na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 20 grudnia 2010 r., a w dniu 24 grudnia 2010 r. wniosek uzupełniono.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

1. Wnioskodawca jest spółką cywilną świadczącą usługi medyczne na rzecz NFZ:
   1. świadczenie pielęgniarki POZ,
   2. świadczenie w pielęgniarskiej opiece długoterminowej,
   3. świadczenie w Hospicjum Domowym.
   Świadczenia odbywają się na podstawie zawartych umów. Usługi rozliczane są w okresach miesięcznych na podstawie raportu statystycznego za każdy miesiąc. Spółka wystawia rachunki na początku miesiąca kalendarzowego za miesiąc poprzedni.
   
   
2. Spółka wystawia również faktury korygujące przychód w następującym przypadku:
   1. jeżeli inny usługodawca np. szpital świadczy usługi u tego samego pacjenta, co Spółka i wykaże go w swoim raporcie statystycznym.
      Szpital jako drugi usługodawca może wykazać tego pacjenta dopiero po zakończonym leczeniu. Spółka wystawia wówczas rachunek korygujący z powodu zdublowanych „osobodni” (dni powielonej usługi).
      Wynika to z błędu warunków szczegółowych umowy z NFZ, który wypłaca za usługę „osobodni” – gotowość wyjazdu do pacjenta, niekoniecznie wizyta u pacjenta.
      Spółka wystawia rachunek korygujący, w którym zmienia się poz. „ilość” (przykład: rachunek 1/10 z 2 lutego 2010 r. i korekta 7/1/2010 z 1 marca 2010 r.).
   2. usługa przekracza wartość zafakturowanych „osobodni”. W tym przypadku dochodzi do zrealizowania świadczenia medycznego wykraczającego poza limity z NFZ. Jeśli NFZ posiada środki, aneksuje umowę, zwracając koszty usług nadliczbowych w roku następnym. Są to tzw. „nadwykonania”.
   
   
3. Rachunek 1/2010 z 2 lutego 2010 r. – przychód zaksięgowano 31 stycznia 2010 r.
   Rachunek 5/2010 z 1 marca 2010 r. – przychód zaksięgowano 28 lutego 2010 r.
   Rachunek 13/2010 z 2 kwietnia 2010 r. – przychód zaksięgowano 31 marca 2010 r.
   
   4 maja 2010 r. wystawiono rachunki korygujące usługi (do zera) z powodu zmiany zarządzenia przez NFZ dotyczącego wpisu do raportu statystycznego kodu usługi CD9. Spowodowało to usunięcie usługi w miesiącu wykonania, a wpisanie usługi w miesiącu dopisania kodu.
   Odpowiednio:
   1. korekta 21/1/2010 – I/2010,
   2. korekta 20/2/2010 – II/2010,
   3. korekta 18/3/2010 – III/2010.
   4 maja 2010 r. wystawiono rachunek 23/2010 za usługi dotyczące 4 miesięcy. Podano na nim datę sprzedaży 4/2010.
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Kiedy powstaje przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych...
2. Kiedy należy zaksięgować przychód w podatku dochodowym w przypadku:
   1. nieprawidłowego odzwierciedlenia stanu faktycznego (błędu),
   2. wystąpienia nadwykonań...
3. Jak zaksięgować korekty sprzedaży 21/1/2010, 20/2/2010 i 18/3/2010 oraz fakturę sprzedaży 23/2010 z 4 maja 2010 r....
   
   

Zdaniem Wnioskodawczyni,

1. Za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień każdego kolejnego miesiąca kalendarzowego uwzględnionego na fakturze. (rachunek 1/2010 z 2 lutego 2010 r. – przychód na 31 stycznia 2010 r.).
2. 1. Rachunek korygujący służy rzetelnemu obliczeniu prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu, a zatem korektę należy odnieść do okresu, którego dotyczył rachunek. (korekta 7/1/2010 – przychód 31 stycznia 2010 r.).
   2. Przychód należny powstaje dopiero w momencie uznania takiej usługi przez NFZ na podstawie stosownego porozumienia. Przychód uwzględnia się w okresie miesiąca, w którym Spółka jest uprawiona do wystawienia rachunku.
3. Rachunki korygujące wystawione 4 maja 2010 r. zaksięgowano:
   1. 21/1/2010 na 31 stycznia 2010 r.,
   2. 18/3/2010 na 31 marca 2010 r.,
   3. 20/2/2010 na 28 lutego 2010 r..
   Rachunek 23/2010 z 4 maja 2010 r. zaksięgowano na 30 kwietnia 2010 r.. Spowodowało to uszczuplenie podatku dochodowego za miesiące styczeń, luty i marzec roku 2010.
   
   

Zdaniem podatnika była to korekta techniczna dotycząca kodu i nie powinna mieć odzwierciedlenia w dokumentach stycznia, lutego i marca roku 2010. Natomiast w kwietniu 2010 r. należało zaksięgować tylko usługi za dany miesiąc.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Przepis art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą określa przepis art. 14 ust. 1c powołanej ustawy. Stanowi on, że za datę powstania tego przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Ustawodawca przewidział również szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Ma wówczas zastosowanie art. 14 ust. 1e ustawy, zgodnie z którym za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

W sytuacji, gdy postanowienia umowy, która jest wykonywana stale, w dłuższym – określonym bądź nieokreślonym czasie, przewidują, iż wynagrodzenie wypłacane będzie w okresach rozliczeniowych (miesięcznych, kwartalnych, rocznych), to przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach tej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze) jako okres rozliczeniowy.

Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 1i cytowanej ustawy, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Odnosząc powyższe unormowania do sytuacji przedstawionej we wniosku stwierdzić należy, że umowa pomiędzy Wnioskodawczynią, a NFZ jest umową, która jest wykonywana stale, w określonym czasie. Przedmiotowa umowa przewiduje ponadto miesięczne rozliczenie kontraktu i związaną z tym wypłatę należności przysługujących Wnioskodawczyni.

Zatem przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach tej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze) jako okres rozliczeniowy.

Wskazać należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają jednak zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) przychodów, tj. czy przychód powiększa się (pomniejsza) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Korekta przychodu wynikająca z faktury korygującej powinna być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu.

Skutki korekty wystawionych przez Wnioskodawczynię faktur, winny zostać odniesione wstecz, tj. do okresu ich zaewidencjonowania. Jeżeli bowiem wystawione faktury błędnie dokumentują stan faktyczny (wysokość przychodu należnego), to sytuacja taka skutkuje zadeklarowaniem i zapłatą podatku dochodowego w nieodpowiedniej wysokości. Nieprawidłowości te powinny zatem zostać skorygowane w odpowiednim okresie sprawozdawczym.

Z kolei usługi ponadlimitowe (nadwykonania), nie uznane przez NFZ, nie mogą stanowić przychodu podatkowego z tego względu, iż nie stanowią one należności w sensie podatkowoprawnym (nie powstaje wierzytelność w sensie cywilistycznym). Tym samym usługi zdrowotne wykonane ponad limit ustalony w kontrakcie z NFZ są nieodpłatne. Skutkiem tego, równowartość świadczeń zdrowotnych wykonanych nieodpłatnie przez Wnioskodawczynię ponad kwotę wynikającą z kontraktu nie stanowi dla niego przychodu podatkowego ponieważ przepisy podatkowe nie przewidują również ustalania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług po stronie świadczącego te usługi.

Wobec tego przychód z tytułu wykonywanych świadczeń ponadlimitowych (nadwykonań) powstaje dopiero z chwilą ich uznania przez NFZ (w wyniku negocjacji bądź innych ustaleń), na podstawie art. 14 ust. 1 w zw. z ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.