INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 14.01.2011 r. (data wpływu: 18.01.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości w drodze dożywocia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Od dnia 07.07.1973 r. Wnioskodawczyni jest najemcą lokalu mieszkalnego położonego w W., dzielnicy M., przy ulicy C. W dniu 14.11.2005 r. (po śmierci męża) Wnioskodawczyni zawarła umowę najmu ww. lokalu na czas nieokreślony ze Skarbem Państwa – Zarządem Mienia Skarbu Państwa.

W dniu 25.02.2009 r. Wnioskodawczyni wykupiła od Skarbu Państwa ww. lokal. Wraz z nabyciem lokalu Wnioskodawczyni uzyskała udział wynoszący 156/10000 (sto pięćdziesiąt sześć łamane przez dziesięć tysięcy) we współużytkowaniu wieczystym, części nieruchomości gruntowej, działki Nr 48, obszaru 413 metrów kwadratowych, do dnia 28.01.2018 r. Wartość przedmiotu sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego została ustalona na podstawie wyceny rzeczoznawcy Andrzeja Z. – uprawnienie na kwotę 237.605,00 zł. Po zastosowaniu bonifikaty w wysokości 80% na podstawie Zarządzenia Wojewody z dnia 10.11.2004 r. oraz załącznika do tego Zarządzenia i Zarządzenia Wojewody z dnia 20.10.2008 r. w sprawie wyrażenia zgody na zbycie z zasobu nieruchomości Skarbu Państwa lokalu mieszkalnego w budynku znajdującym się na nieruchomości gruntowej położonej w W. przy ul. C. oraz na udzielenie bonifikat od ceny tego lokalu i od pierwszej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego ułamkowych części gruntu, cena lokalu wyniosła 47.521,00 zł. Dodatkowo Wnioskodawczyni poniosła koszty wyceny ww. lokalu mieszkalnego w kwocie 1.200 zł oraz koszty związane ze sporządzeniem aktu notarialnego w kwocie 1.655,26 zł.

Mając na uwadze podeszły wiek, zły stan zdrowia oraz niskie dochody w dniu 10.01.2011 r. Wnioskodawczyni przeniosła na własność (poprzez zawarcie umowy dożywocia) cały lokal o łącznej powierzchni 36,10 metrów kwadratowych w budynku wielomieszkaniowym przy ulicy C. na rzecz osób bliskich tj. wnuków: Rafała i Elżbiety Z. (małżeństwo) w udziale wynoszącym 1/2 części oraz Sebastiana Z. w udziale wynoszącym 1/2 części. Sebastian Z. jest zameldowany na pobyt stały w wyżej wymienionym lokalu od dnia 17.05.2005 r. Zawarta umowa dożywocia nie wiązała się z żadną odpłatnością ze strony wnuków, Wnioskodawczyni nie otrzymała świadczenia o charakterze pieniężnym. Przeniosła prawo do lokalu w zamian za zapewnienie utrzymania, przyjęcie jako domownika, dostarczenia wyżywienia, ubrania zapewnienie odpowiedniej pomocy i pielęgnacji w chorobie oraz zapewnienie pochówku po śmierci.

Z tytułu zawarcia umowy dożywocia Wnioskodawczyni nie osiągnęła przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jedynie zobowiązania ze strony wnuków o których mowa powyżej. Wnioskodawczyni dysponuje wszystkimi dokumentami, które potwierdzają przedstawiony zaistniały stan faktyczny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1. Czy w związku z przedstawionym stanem faktycznym z tytułu przekazania osobom bliskim tj. wnukom lokalu mieszkalnego w drodze umowy dożywocia, które nastąpiło przed upływem 5 lat od daty nabycia przedmiotowego mieszkania od Skarbu Państwa Wnioskodawczyni ma obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tytułu przekazania lokalu...
2. Jaką należy przyjąć podstawę opodatkowania skoro przedmiotowy lokal Wnioskodawczyni nabyła z 80% bonifikatą, a przekazała go wnukom w formie umowy dożywocia nie uzyskując świadczenia pieniężnego, które byłoby źródłem dochodu...
   
   

Zdaniem Wnioskodawczyni, przekazując lokal mieszkalny osobom bliskim tj. wnukom w drodze umowy dożywocia, które nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nabyła przedmiotowy lokal, nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dn. 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni uważa, że umowa dożywocia jest umową wzajemną zobowiązującą, ale nie posiada charakteru odpłatnego. Odpłatny według słownika języka polskiego znaczy „taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, płatny”. Według Wnioskodawczyni odpłatność świadczenia ma miejsce wtedy, gdy sprowadza się do zapłaty określonej sumy pieniężnej. Wnioskodawczyni zawierając umowę dożywocia nie otrzymałam od wnuków świadczenia o charakterze pieniężnym. Obie strony tej umowy uzyskują co prawda korzyści, ale według Wnioskodawczyni nie można tych świadczeń sprowadzić do określonej sumy pieniężnej. Zawierając umowę dożywocia Wnioskodawczyni nie otrzymała od wnuków żadnych środków finansowych, ponieważ umowę przeniesienia prawa do lokalu zawarła w zamian za opiekę, utrzymanie i wyżywienie. Nadal jest domownikiem w wyżej wymienionym lokalu. Podejmując decyzję zawarcia umowy dożywocia Wnioskodawczyni miała jedynie na uwadze zapewnienie sobie opieki w chorobie, na starość oraz pochówek po śmierci. Świadczenia na rzecz Wnioskodawczyni mogą mieć różny charakter, jedne mogą występować okresowo, a drugie jednorazowo lub wcale.

Zdaniem Wnioskodawczyni, ustawodawca nie wskazał umowy dożywocia jako źródła przychodów objętych opodatkowaniem. Analizując orzecznictwa Wojewódzkich Sądów Administracyjnych z 2010 r. w tym zakresie Wnioskodawczyni utwierdziła się w przekonaniu, iż Jej stanowisko w przedstawionej sprawie jest zasadne.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) – c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Okolicznością, którą należy w przedmiotowej sprawie rozważyć jest ustalenie, czy zawarcie umowy dożywocia jest odpłatnym zbyciem nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dożywocie jest instytucją prawną uregulowaną przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 908 § 1 Kodeksu, jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Umowa dożywocia ma więc charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej. Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości. Możliwe zatem jest ustanowienie dożywocia na nieruchomości budynkowej lub lokalowej. W celu wykonania umowy dopuszczalne jest także przeniesienie udziału we współwłasności oraz nieruchomości będącej w użytkowaniu wieczystym.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż na podstawie umowy dożywocia dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a uzyskany w wyniku tej czynności prawnej przychód podlega rozpoznaniu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawą z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zmieniono m. in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 01 stycznia 2009 r.

Z powyższego wynika, że w przypadku zbycia nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia.

Z treści wniosku wynika, iż w dniu 14.11.2005 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę najmu lokalu mieszkalnego położonego w W. na czas nieokreślony ze Skarbem Państwa – Zarządem Mienia Skarbu Państwa. W dniu 25.02.2009 r. Wnioskodawczyni wykupiła od Skarbu Państwa ww. lokal z zastosowaniem 80% bonifikaty. Wraz z nabyciem lokalu Wnioskodawczyni uzyskała udział wynoszący 156/10000 w prawie współużytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej działki Nr 48 do dnia 28.01.2018 r. Dodatkowo Wnioskodawczyni poniosła koszty wyceny ww. lokalu mieszkalnego w kwocie 1.200 zł oraz koszty związane ze sporządzeniem aktu notarialnego w kwocie 1.655,26 zł. w dniu 10.01.2011 r. Wnioskodawczyni przeniosła na własność (poprzez zawarcie umowy dożywocia) cały lokal o łącznej powierzchni 36,10 metrów kwadratowych w budynku wielomieszkaniowym na rzecz osób bliskich.

Zatem skutki podatkowe zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia należy rozpatrzyć w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2009 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jednocześnie należy zauważyć, że umowa dożywocia nie określa kwotowo ceny, za jaką nieruchomość jest zbywana. Nabywca zobowiązuje się jedynie do świadczeń określonych w art. 908 Kodeksu cywilnego, przy czym ich wartość i okres, w którym mają być spełnione, w momencie zawierania umowy (uzyskania przychodu – zgodnie z art. 19 ustawy), nie są znane. Z tego względu przychód dożywotnika określa się w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości lub prawa.

Przychód dla celów podatkowych – stosownie do cytowanego art. 19 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – stanowi wartość rynkowa wszystkich zbywanych na podstawie umowy dożywocia rzeczy lub praw majątkowych, określona na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia – pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Można do takich kosztów zaliczyć m.in.:

• koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego,
• wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej,
• koszty i opłaty sądowe.
  
  

Jak wynika z art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

W świetle powyższego, definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, iż koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje wyraźnie, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest wartość tej nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Wykładnia gramatyczna (językowa) wyżej wskazanego przepisu nie pozostawia wątpliwości, iż przychodem podlegającym opodatkowaniu jest wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszona wyłącznie o koszty sprzedaży. Takimi kosztami będą np. wydatki poniesione na uregulowanie opłaty skarbowej, opłaty notarialnej, czy kosztów pośrednictwa, a więc koszty zawarcia samej umowy sprzedaży, czyli będące warunkiem niezbędnym zbycia takiej nieruchomości.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że zbycie – na podstawie umowy o dożywocie lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w prawie współużytkowania wieczystego gruntu – przed upływem pięcioletniego terminu, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodem Wnioskodawczyni z tytułu zbycia przedmiotowej nieruchomości będzie wartość rynkowa tej nieruchomości, którą należy określić na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Różnica pomiędzy ww. przychodem a kosztami uzyskania przychodu, określonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy, będzie stanowiła dochód - podstawę obliczenia podatku, podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.