INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2010r. (data wpływu do tut. Biura 04 stycznia 2011r.), uzupełnionym w dniu 23 lutego 2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości budynkowej wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu, nabytych w spadku - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 04 stycznia 2010r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości budynkowej wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu, nabytych w spadku.

W związku z brakami formalnymi, pismem z dnia 10 lutego 2011r. Znak: IBPB II/2/415-9/11/HS wezwano wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 23 lutego 2011r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 20 maja 1996r. wnioskodawczyni wraz ze swoim mężem, w ustawowej współwłasności małżeńskiej, nabyła nieruchomość wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu. W dniu 03 listopada 2009r. mąż wnioskodawczyni zmarł. Po śmierci męża wnioskodawczyni wraz z trojgiem dzieci otrzymała prawo do spadku w #188; części z dobrodziejstwem inwentarza. W dniu 12 lutego 2010r. nieruchomość ta wraz z prawem użytkowania wieczystego została sprzedana za kwotę 400 000 zł. Wnioskodawczyni wskazuje, iż sprzedana nieruchomość stanowi lokal handlowy, w którym jej zmarły maż prowadził działalność gospodarczą.

Nabywca zapłacił cenę za zakupioną nieruchomość regulując zobowiązanie firmie M. wynikające z ustanowionej na sprzedawanej nieruchomości na rzecz firmy M. (dostawcy towarów do firmy męża wnioskodawczyni) hipoteki kaucyjnej w wysokości 249 930,61 plus odsetki. Pozostałą część ceny sprzedaży nabywca uiścił sprzedającym (spadkobiercom). Wnioskodawczyni podnosi, iż kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości została w całości wykorzystana na spłatę zobowiązań wynikających z prowadzenia działalności przez jej zmarłego męża. Długi (zarówno osobiste jak i wynikające z prowadzenia działalności gospodarczej) znacznie przewyższają odziedziczony przez wnioskodawczynię i jej dzieci majątek. W związku z zadłużeniem cywilnoprawnym zmarłego męża wnioskodawczyni wobec ZUS oraz podatków właściwy urząd skarbowy zarządził spis inwentarza majątku spadkowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w części wynikającej z dziedziczenia przed upływem 5 lat rodzi u wnioskodawczyni (lub jej dzieci) powstanie obowiązku podatkowego zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro źródłem przychodu jest odpłatne zbycie:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów...
   
   

Zdaniem wnioskodawczyni, przychód nie rodzi obowiązku podatkowego, gdyż nie ma tu miejsca żadne przysporzenie majątkowe ani po stronie wnioskodawczyni, ani po stronie jej dzieci. Wnioskodawczyni wskazuje, że wszystkie środki ze sprzedaży składników majątku odziedziczonego i przyjętego do wysokości inwentarza nie wystarczą do zapłaty zobowiązań jej zmarłego męża.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Niniejsza interpretacja zawiera wyłącznie ocenę stanowiska wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym określenia skutków podatkowych jakie dla wnioskodawczyni powstaną przy sprzedaży udziału w nieruchomości budynkowej wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu, nabytych w spadku. W zakresie skutków podatkowych jakie w wyniku sprzedaży powstaną dla dzieci wnioskodawczyni zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Cytowany powyżej przepis formułuje generalną zasadę, iż odpłatne zbycie m.in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Z powyższych uregulowań prawnych wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntu decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu, ma moment i sposób ich nabycia.

Zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy.

Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Tak więc dniem nabycia spadku przez wnioskodawczynię jest data śmierci spadkodawcy. Postanowienie Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku czy akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotna zatem dla podatku dochodowego jest data stwierdzająca dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 03 listopada 2009r. zmarł mąż wnioskodawczyni, po którym wnioskodawczyni odziedziczyła w spadku udział w nieruchomości wynoszący 1/8 (1/4 z 1/2). Do zbycia przedmiotowej nieruchomości doszło w 2010r. Natomiast od 1996r. wnioskodawczyni posiadała udział w tej nieruchomości wynoszący 1/2 nabyty w ramach wspólności ustawowej. Spadkodawca pozostawił po sobie długi obciążające całą masę spadkową. Wnioskodawczyni uważa, iż przychód ze sprzedaży lokalu handlowego w udziale nabytym w spadku nie rodzi obowiązku podatkowego, albowiem nie powstaje przysporzenie majątkowe z uwagi na fakt, iż wszystkie środki ze sprzedaży składników majątku odziedziczonego po mężu wobec przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza nie wystarczą do zapłaty zobowiązań jej zmarłego męża.

Mając zatem na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powyższe przepisy stwierdzić należy, że przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości budynkowej wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 1996r. (1/2) nie stanowi dla wnioskodawczyni źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego terminu wskazanego w tym przepisie, a tym samym nie rodzi po stronie wnioskodawczyni obowiązku podatkowego w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Natomiast do sprzedaży nieruchomości wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu w udziale, jaki wnioskodawczyni nabyła w drodze spadku po mężu w 2009r. będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009r. z uwagi na fakt, że nabycie spadku nastąpiło po tej dacie.

Ustawą z dnia 06 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 01 stycznia 2009r.

I tak zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego w związku z jej sprzedażą, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, wydatki na prowizję dla agencji nieruchomości w związku z czynnością pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, o ile wydatki te były poniesione przez zbywcę – wnioskodawczynię. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) rzeczy lub praw nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Ponadto w myśl art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W tym miejscu należy jednak zaznaczyć, że jeśli wnioskodawczyni poniosła wydatki, które stanowią koszty odpłatnego zbycia lub poniosła nakłady, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, to koszty te dotyczą sprzedaży całej nieruchomości. Skoro w przypadku wnioskodawczyni opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega wyłącznie 1/8 część przychodu odpowiadająca udziałowi nabytemu w 2009r., to przychód podlegający opodatkowaniu mógłby zostać obniżony wyłącznie o tę część poniesionych przez wnioskodawczynię kosztów odpłatnego zbycia i kosztów uzyskania przychodu, które proporcjonalnie przypadają na udział nabyty przez nią w 2009r., tj. 1/8.

Stosownie do powołanych przepisów należy więc stwierdzić, że przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w nieruchomości może zostać pomniejszony o koszty, o których mowa w art. 19 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 6d ww. ustawy. Przy czym, jak wynika z cytowanego powyżej art. 22 ust. 6d ww. ustawy do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku zaliczane są wyłącznie:

• udokumentowane nakłady na tę nieruchomość zwiększające jej wartość,
• kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na udział w tej nieruchomości.
  
  

W świetle powyższego, długi obciążające masę spadkową nie stanowią żadnej z powyższych kategorii, a zatem nie mogą zostać uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku. Zauważyć należy, iż długi spadkowe jakkolwiek wpływają np. na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, pozostają bez wpływu na ustalenie tej podstawy w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku sprzedaży nieruchomości czy udziału w nieruchomości nabytej w drodze spadku.

Należy zauważyć, iż w dniu śmierci spadkodawcy zaciągnięte przez niego zobowiązania automatycznie stały się, wyrażonym w polskiej nomenklaturze prawnej długiem spadkowym, do spłaty którego zobligowani są spadkobiercy przyjmujący spadek. Wnioskodawczyni przyjmując spadek przejęła w postaci długu spadkowego obowiązki dłużnika - męża, co jest konsekwencją art. 922 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że niespłacone świadczenie zaciągnięte przez spadkodawcę stanowi dług spadkowy. Należy zaznaczyć, że spłata takiego zadłużenia ciążyłaby na wnioskodawczyni (i innych spadkobiercach) bez względu na to czy sprzedaliby lokal czy też nie. Skoro tak, to nie jest to wydatek poniesiony w związku z odpłatnym zbyciem przedmiotowego lokalu. Innymi słowy, wnioskodawczyni (i pozostali spadkobiercy) mają obowiązek regulować zadłużenie. Wnioskodawczyni spłacając dług ciążący na nieruchomości wynikający z hipoteki kaucyjnej w kwocie 249 930,61 zł dokonała właśnie spłaty jednego z długów wynikających ze zobowiązań zaciągniętych przez zmarłego męża, które po jego śmierci przejęli do spłaty spadkobiercy.

Wnioskodawczyni jest obowiązana do spłaty długów męża z tego powodu, że przyjęła spadek po nim. Jako spadkobierca przyjmuje bowiem nie tylko prawa, ale i zobowiązania, których mogą teraz wobec niej dochodzić wierzyciele spadkodawcy. Wnioskodawczyni nie będzie regulowała długów z innego powodu niż ten, że jako spadkobierczyni męża przyjęła jego prawa i obowiązki, co oznacza, że wierzyciele męża mogliby dochodzić swoich praw wobec wnioskodawczyni (i innych spadkobierców). Chcąc uwolnić się od takiego ryzyka musi zaspokoić wierzycieli. Zapłata długów nie ma jednak żadnego wpływu na uzyskany przychód ze sprzedaży, gdyż wynika z samego faktu dziedziczenia. Bez wpływu na powyższe pozostaje okoliczność, że przyjęcie spadku odbyło się z dobrodziejstwem inwentarza. Ten sposób przyjęcia spadku skutkuje wyłącznie zabezpieczeniem się spadkobierców przed obowiązkiem spłaty długów, które przekraczałyby wartość odziedziczonego majątku.

Nadmienić przy tym też należy, iż istniejące długi spadkowe obciążające masę spadkową nie muszą być zaspokojone ze sprzedaży składników majątku otrzymanego w drodze spadku. Mogą być zaspokojone z innych źródeł, np. dochodów własnych spadkobierców. Spadkobiercy tak samo jak każdy sprzedający mają prawo w dowolny sposób rozdysponować kwotę uzyskaną z odpłatnego zbycia nieruchomości. Spłata z uzyskanej ze sprzedaży ceny długów ma służyć uniknięciu dochodzenia wobec nich przez wierzycieli uregulowania zobowiązań. Nie oznacza to bynajmniej jednak, że ze sprzedaży nie uzyskali przysporzenia majątkowego. Przysporzenie takie uzyskali - przychód ze sprzedaży – i zdecydowali o wydatkowaniu go na spłatę ciążących na nich zobowiązań. Z faktu, że zobowiązania te ciążą na nich na skutek dziedziczenia nie można wywodzić, że ich spłata jest możliwa do odliczenia jako koszt uzyskania przychodu lub odpłatnego zbycia, bo żadnej z tych definicji nie spełnia.

Zatem, twierdzenie wnioskodawczyni, iż w zaistniałej sytuacji nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ środki ze sprzedaży wszystkich składników majątku mogą nie wystarczyć na pokrycie długów zmarłego męża, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.
   
   

Przy czym stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Podsumowując, w opisanym we wniosku stanie faktycznym opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym będzie podlegać przychód, który proporcjonalnie przypada na udział nabyty w 2009r. Osiągniętego przychodu ze zbycia nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntu wnioskodawczyni nie będzie mogła natomiast pomniejszyć o spłatę jakichkolwiek długów zmarłego męża, ponieważ ich spłata – wynikająca z samego faktu dziedziczenia - nie wpływa w żaden sposób na uzyskanie przychodu ze sprzedaży.

Stanowisko wnioskodawczyni uznaje się więc za nieprawidłowe.

Do wniosku wnioskodawczyni dołączyła plik dokumentów. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawczynię i jej stanowiskiem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie ul. Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.