INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2011 r. (data wpływu 16 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku kwoty odsetek z tytułu udzielonego kredytu kupieckiego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku kwoty odsetek z tytułu udzielonego kredytu kupieckiego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej Spółka), prowadzi działalność gospodarczą w zakresie kopalnictwa rud miedzi, z której dokonuje produkcji miedzi oraz produkcji metali szlachetnych i pozostałych metali, które są przedmiotem sprzedaży. Z uwagi na trudną sytuację na rynku i trudności finansowe niektórych Kontrahentów, Spółka w przypadku niektórych klientów (nabywców Spółki) ustala znacznie wydłużone terminy płatności za sprzedany towar (np. 90 dni). Za udzielony tzw. kredyt kupiecki (odroczenie terminu płatności), Spółka pobiera wynagrodzenie – odsetki za okres finansowania klienta od daty sprzedaży do daty wymagalności płatności. Niemniej jednak Spółka (będąca Sprzedawcą), z uwagi na konieczność zabezpieczenia płynności Spółki, zawiera równocześnie umowę forfaitingu z Bankiem zagranicznym (w UE), przedmiotem której jest sprzedaż wierzytelności wynikająca z faktur sprzedaży objętych udzieleniem kredytu kupieckiego (cesja wierzytelności na rzecz Banku dokonywana jest przez Spółkę bez regresu).

Ww. transakcje – z Klientem oraz Bankiem – przeprowadzane są na następujących warunkach: Spółka sprzedaje swoje produkty do Klienta, będącego kontrahentem polskim i mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na podstawie regularnych (miesięcznych) dostaw. Z tytułu dokonanej dostawy towarów Spółka wystawia dla Klienta fakturę zawierającą m.in. następujące pozycje:

• wartość sprzedanych towarów netto,
• podatek VAT naliczony od wartości sprzedanych towarów,
• kwota odsetek (dyskonta) z tytułu odroczenia terminu płatności – ustalona jako iloczyn wartości towarów z faktury, stopy dyskonta i okresu płatności (90 dni) podzielony przez 360 dni.
  
  

Termin płatności należności wynikającej z faktury j.w. określany jest przez Spółkę na 90 dzień od daty dostawy/wystawienia faktury.

Kwota odsetek (dyskonta) fakturowana przez Spółkę na rzecz Klienta (wykazana na fakturze sprzedaży), ustalana jest każdorazowo z Bankiem, który będzie wykupywał wierzytelności Klienta (wynikające z faktury) od Spółki.

Bank wykupując od Spółki wierzytelności Klienta (wartość nominalna wierzytelności z faktury), wypłaca Spółce kwotę wierzytelności wynikającą z faktury sprzedaży pomniejszoną o odsetki (dyskonto), przy czym wykup pełnej wierzytelności Klienta dokonywany jest przez Bank przed datą wymagalności wierzytelności wynikającej z faktury.

Spółka w latach ubiegłych otrzymała opinię Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych, który według PKWiU z 1997 r. zakwalifikował usługi polegające na wydłużeniu terminów płatności za sprzedany towar do grupowania „Usługi udzielania pożyczek, świadczone poza systemem bankowym” (PKWiU 65.22.10-00.00). Biorąc pod uwagę obowiązujące tabele korelacji PKWiU, od dnia 1 stycznia 2011 r. usługi powyższe według kwalifikacji PKWiU z 2008 r. stanowią usługi kwalifikowane do grupowania 64.92.15.0 „Usługi udzielania kredytów handlowych innych niż hipoteczne, z wyłączeniem udzielanych przez instytucje finansowe”.

Spółka posiada interpretację indywidualną Ministra Finansów, wydaną w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. – interpretacja z dnia 18 sierpnia 2009 r. (dot. stanu faktycznego) i (dot. zdarzenia przyszłego) wskazującą, że kwotę odsetek z tytułu udzielonego kredytu kupieckiego, wyodrębnioną na fakturze sprzedaży towarów, należy traktować jako usługę podlegającą zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT (jako usługę pośrednictwa finansowego).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kwotę odsetek z tytułu udzielonego kredytu kupieckiego, wyodrębnioną na fakturze sprzedaży towarów dla polskiego Klienta – w świetle przepisów ustawy o VAT obowiązujących od dnia 1 stycznia 2011 r., należy traktować jako usługę podlegająca zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie za odroczenie terminu płatności, należy traktować jako wynagrodzenie za odrębną od dostawy towarów usługę, tj. usługę udzielania kredytu kupieckiego, która podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług, opodatkowaniu podatkiem VAT, podlegają m.in.: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy o VAT. Zgodnie z nimi przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, którymi są z kolei rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Od dnia 1 stycznia 2011 r. dla celów podatku VAT – w miejsce PKWIU 1997 r. stosowana jest PKWU 2008. Jednakże zgodnie z dodanym do ustawy o VAT przepisem art. 5a, towary lub usługi będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Obowiązujący obecnie przepis art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT stanowi, że zwalnia się od podatku „usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkobiorcę”. Kwestia dotycząca opodatkowania odsetek od kredytu kupieckiego nie została bezpośrednio uregulowana w powyższych przepisach, przy czym przepisy te nie odwołują się do kwalifikacji PKWiU. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, w celu określenia, czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z pobocznym świadczeniem do dostawy towarów, czy też niezależną czynnością – usługą, należy wyjaśnić pojęcie kredytu kupieckiego.

Kredyt kupiecki, zwany również handlowym lub towarowym, udzielany jest przez sprzedawcę kupującemu i ma formę odroczonego terminu płatności. Jest to pozabankowa forma finansowania działalności gospodarczej („Prawo Przedsiębiorcy” nr 49 z dnia 4 grudnia 2007 r., autor Wiesław Sędzicki). Zatem kredyt kupiecki nie jest niczym innym, niż odroczoną płatnością pobranego przez kupującego towaru. Przy takiej umowie zakup towaru następuje w innym momencie niż zapłata ustalonej za niego należności. Oznacza to, że sprzedawca poprzez odroczenie terminu płatności przez czas tegoż odroczenia kredytuje nabywcę. W praktyce, kredyt kupiecki jest odroczeniem zapłaty za otrzymane towary lub usługi.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę, dochodzi do sprzedaży dwóch świadczeń, tj.: dostawy towarów oraz sprzedaży usług.

Zatem w ocenie Spółki, usługa polegająca na wydłużeniu terminów płatności mieści się w zakresie pojęcia usługi udzielania kredytów (...) i korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 38.

Dodatkowo Wnioskodawca, wskazuje na wyrok ETS z dnia 27 października 1993 r. w sprawie C-281/91, w którym Trybunał wypowiedział się na temat odsetek płatnych z tytułu odroczenia terminu płatności. Według Trybunału, odsetki płatne za okresy po zrealizowaniu dostawy/usługi korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, gdyż nie są wliczane do podstawy opodatkowania dostarczanego towaru/świadczonej usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towary – to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii – art. 2 pkt 6 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 5a ustawy, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W art. 41 ust. 1 ustawy postanowiono, iż stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianach niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578) zmienionym art. 9 pkt 1 ustawy o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726) w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

I tak, art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy stanowi, iż zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Jednocześnie w myśl art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam w sobie stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Stosownie do treści art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37 -41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1. czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2. usług doradztwa;
3. usług w zakresie leasingu.

Należy zwrócić również uwagę, że na podstawie art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.), zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwo członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje – udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

W tym miejscu tut. Organ informuje, iż przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie kopalnictwa rud miedzi, z której dokonuje się produkcji miedzi oraz produkcji metali szlachetnych i pozostałych metali, które są przedmiotem sprzedaży. Spółka, w przypadku niektórych klientów (nabywców) ustala znacznie wydłużenie terminu za sprzedany towar (np. 90 dni). Za udzielony tzw. kredyt kupiecki (odroczenie terminu płatności), Zainteresowany pobiera wynagrodzenie – odsetki za okres finansowania klienta od daty sprzedaży do daty wymagalności płatności. Z tytułu dokonanej dostawy towarów Wnioskodawca wystawia dla Klienta fakturę zawierającą m.in. następujące pozycje: wartość sprzedanych towarów netto, podatek VAT naliczony od wartości sprzedanych towarów, kwota odsetek (dyskonta) z tytułu odroczenia terminu płatności – ustalona jako iloczyn wartości towarów z faktury, stopy dyskonta i okresu płatności (90 dni) podzielony przez 360 dni. Spółka określa termin płatności należności wynikającej z faktury na 90 dzień od daty dostawy/wystawienia faktury. Ponadto, kwota odsetek (dyskonta) fakturowana na rzecz Klienta, ustalana jest każdorazowo z Bankiem, który będzie wykupywał wierzytelności Klienta od Spółki – Zainteresowany zawiera umowę forfaitingu z Bankiem zagranicznym, przedmiotem której jest sprzedaż wierzytelności wynikająca z faktur sprzedaży objętych udzieleniem kredytu kupieckiego. Jak wskazał Zainteresowany, usługi polegające na wydłużeniu terminów płatności za sprzedany towar do grupowania PKWiU z 2008 r. 64.92.15.0 „Usługi udzielania kredytów handlowych innych niż hipoteczne, z wyłączeniem udzielanych przez instytucje finansowe”.

Spółka ma wątpliwości dotyczące traktowania kwoty odsetek z tytułu udzielonego kredytu kupieckiego jako usługi podlegającej zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT.

Kwestia dotycząca zaliczania odsetek od kredytu kupieckiego nie została uregulowana w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Nie ma w niej unormowań, które w sposób jednoznaczny wskazywałyby wpływ odsetek naliczanych odbiorcy na podstawę opodatkowania podatkiem VAT.

W celu wyjaśnienia, czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z pobocznym świadczeniem do dostawy towarów, czy też niezależną czynnością – usługą, należy wyjaśnić pojęcie kredytu kupieckiego.

I tak, stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2001 r. o kredycie konsumenckim (Dz. U. Nr 100, poz. 1081 ze zm.), przez umowę o kredyt konsumencki rozumie się umowę, na mocy której przedsiębiorca w zakresie swojej działalności, zwany dalej „kredytodawcą”, udziela lub daje przyrzeczenie udzielenia konsumentowi kredytu w jakiejkolwiek postaci.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o kredycie konsumenckim, całkowity koszt kredytu oznacza wszystkie koszty wraz z odsetkami i innymi opłatami i prowizjami, które konsument jest zobowiązany zapłacić za kredyt, z wyjątkiem kosztów:

1. które ponosi konsument w związku z niewykonaniem swoich zobowiązań wynikających z umowy o kredyt konsumencki,
2. które w związku z nabyciem rzeczy lub usługi ponosi konsument, niezależnie od tego, czy nabycie następuje z wykorzystaniem kredytu,
3. prowadzenia rachunku, z którego realizowane są spłaty, oraz kosztów przelewów i wpłat na ten rachunek, chyba że konsument nie ma prawa wyboru podmiotu prowadzącego rachunek, a koszty te przekraczają koszty dla rachunków oszczędnościowych stosowane przez podmiot prowadzący rachunek,
4. ustanowienia, zmiany oraz związanych z wygaśnięciem zabezpieczeń i ubezpieczenia, z wyjątkiem kosztów ubezpieczenia spłaty kredytu - wraz z oprocentowaniem i pozostałymi kosztami - na wypadek śmierci, inwalidztwa, choroby lub bezrobocia konsumenta,
5. wynikających ze zmiany kursów walut.

Kredyt kupiecki, zwany również kredytem handlowym lub towarowym, udzielany jest przez sprzedawcę kupującemu i ma formę odroczonego terminu płatności. Jest to pozabankowa forma finansowania działalności gospodarczej („Prawo Przedsiębiorcy” Nr 49 z dnia 4 grudnia 2007 r., autor Wiesław Sędzicki).

Zatem z powyższego wynika, iż kredyt kupiecki nie jest niczym innym, niż odroczoną płatnością za pobrany przez kupującego towar. Przy takiej umowie zakup towaru następuje w innym momencie niż zapłata ustalonej za niego należności. Oznacza to, że sprzedawca poprzez odroczenie terminu płatności przez czas tegoż odroczenia kredytuje nabywcę. W praktyce, kredyt kupiecki jest odłożeniem zapłaty za otrzymane towary lub usługi.

Problem związany z opodatkowaniem odsetek od kredytu kupieckiego był przedmiotem orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 października 1993 r. w sprawie C-281/91 pomiędzy Muysen De Winters Bouwn-en Aannemingsbedrift BV a Staatssecretaris van Financien (Holandia). ETS wskazał w rozstrzygnięciu na konieczność odmiennego traktowania sytuacji, gdy odsetki są naliczane za okres do dnia realizacji dostawy lub wykonania usługi oraz sytuacji, gdy odsetki od odroczonej płatności są należne za okres po zrealizowaniu dostawy lub wykonaniu dostawy. Trybunał podkreślił, iż co do zasady, odsetki pobierane przez sprzedawcę za odroczenie terminu płatności stanowią wynagrodzenie za usługę finansową zwolnioną z VAT. Jednakże w sytuacji, gdy termin płatności jest odroczony (a co za tym idzie, odsetki naliczane są) jedyne do dnia realizacji dostawy lub wykonania usługi, odsetki stanowią część wynagrodzenia za dostawę towarów/świadczenie usług, za które zapłata jest odraczana, nawet jeśli wynagrodzenie za odroczenie ustalone jest w umowie odrębnie.

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka nalicza odsetki za okres kredytowania klienta od daty sprzedaży do daty wymagalności płatności. Zatem, w przedmiotowej sprawie zapłata odsetek od udzielonego kredytu kupieckiego następuje za okres po zrealizowaniu dostawy.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż kwota odsetek z tytułu udzielonego kredytu kupieckiego, wyodrębniona na fakturze sprzedaży towarów dla polskiego Klienta, stanowi wynagrodzenie za odrębną usługę finansową podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednakże korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż kwestia dotycząca zdarzenia przyszłego w zakresie zwolnienia od podatku kwoty odsetek z tytułu udzielonego kredytu kupieckiego została rozstrzygnięta w odrębnej interpretacji z dnia 16 maja 2011 r. nr ILPP2/443-369/11-3/SJ.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.