INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Zespołu, przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2010 r. (data wpływu 27 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia wskaźnika proporcji na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia wskaźnika proporcji na podstawie art. 90 ust.3 ustawy.

Pismem z dnia 24 stycznia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego - działając na podstawie art. 170 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - przekazał przedmiotowy wniosek do rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

X prowadzi działalność zarówno opodatkowaną (produkcja i sprzedaż wody, usługi noclegowe i stołówkowe), jak i zwolnioną od VAT(usługi lecznictwa uzdrowiskowego). Spółka jest również właścicielem lokali mieszkalnych, które wynajmuje na cele mieszkaniowe osobom fizycznym. W oparciu o treść umów najmu, najemca jest obciążany odrębnie kwotą czynszu (sprzedaż ta korzysta ze zwolnienia) oraz odrębnie poszczególnymi opłatami za media (refakturowanymi wg stawek właściwych dla poszczególnego przedmiotu refaktury). Poszczególne obciążenia wyszczególnione są łącznie na jednej fakturze VAT.

W związku z tym, że Spółka prowadzi działalność mieszaną, jest zobowiązana do rozliczania kwoty podatku VAT naliczonego strukturą sprzedaży, zgodnie z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Obrót związany z wynajmem lokali mieszkalnych, Spółka traktuje jako usługi dotyczące nieruchomości, które wykonywane są sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. W efekcie usługi te Spółka wyłącza ze współczynnika proporcji, tj. z mianownika współczynnika wyłączony zostaje obrót ze sprzedaży zwolnionej z tytułu najmu lokali mieszkalnych oraz z licznika i mianownika Spółka wyłącza obrót z tytułu refaktury za media. Działalność w zakresie wynajmu lokali mieszkalnych z perspektywy całej Spółki stanowi działalność poboczną, z której – bez uszczerbku dla całokształtu przedsiębiorstwa Spółka mogłaby zrezygnować. Zasoby mieszkaniowe będące w posiadaniu Spółki wynikają z przeszłości i pomimo wniosków do organów samorządowych w sprawie zapewnienia lokali mieszkalnych, gminy nie wykonują swoich zadań w związku z brakiem lokali socjalnych.

Przy kalkulacji współczynnika dla celów podatku VAT Spółka uwzględnia w liczniku wartość przekazań w rozumieniu art. 7 ust. 3 - 7 ustawy o VAT, czyli przekazań drukowanych materiałów reklamowych, drobnych prezentów i próbek, od zakupu których przysługuje nam prawo do odliczenia podatku VAT.

Jednocześnie przy kalkulacji współczynnika Spółka nie uwzględnia: wartości nieodpłatnego świadczenia usług na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem (art. 8 ust. 2), wartości wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostaw towarów, dla których podatnikiem jest nabywca i importu usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sposób kalkulacji współczynnika dla celów podatku od towarów i usług jest prawidłowy...

Zdaniem Wnioskodawcy, sposób kalkulacji współczynnika dla celów podatku od towarów i usług jest prawidłowy.

W liczniku ustalanej proporcji uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust.1, ust. 8 i ust. 9 ustawy, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wartość przekazań w rozumieniu art. 7 ust. 3 - 7 ustawy o VAT, czyli przekazań nieopodatkowanych stanowi czynność, w związku z którą podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT) a więc wartość tych przekazań należy uwzględnić w kalkulacji wskaźnika dla celów podatku VAT.

W mianowniku proporcji uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika) oraz czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 z obrotu sprzedaży wyłącza się, zarówno z licznika jak i z mianownika, obrót uzyskany z tytułu sporadycznych transakcji dotyczących nieruchomości oraz sporadycznych usług wymienionych w załączniku nr 4 poz. 3, czyli usług pośrednictwa finansowego.

Obrót związany z wynajmem lokali mieszkalnych, Spółka traktuje jako usługi dotyczące nieruchomości, które wykonywane są sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Dyrektywa VAT posługuje się w wersji anglojęzycznej określeniem „incidental transactions”, co w języku polskim powinno być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Zgodnie ze słownikiem PWN termin „incydentalny”, oznacza „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, z kolei „uboczny” oznacza dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy” (…).

W odniesieniu do transakcji finansowych o charakterze incydentalnym wypowiedział się ETS (wyrok ETS w sprawie C-306/94 Regie Dauphinoise, wyrok ETS z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro), który konkludował m.in., iż w kategorii transakcji incydentalnych nie mieszczą się transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika, jak również, iż transakcje incydentalne (pomocnicze) to takie, które nie wiążą się (lub wiążą się w marginalnym stopniu) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy ich zakupie podlegały opodatkowaniu. W orzecznictwie WSA (WSA w Warszawie , sygn. akt III SA/Wa 7/10 z 25 maja 2010 r.) podkreśla się, że przy nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia ”incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych” wypracowanych przez ETS, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Działalność w zakresie wynajmu lokali mieszkalnych z perspektywy całej Spółki stanowi działalność poboczną, z której - bez uszczerbku dla całokształtu przedsiębiorstwa Spółka mogłaby zrezygnować.

Zarówno licznik, jak i mianownik proporcji ustalany powinien być w oparciu o obrót. To z obrotu bowiem wydziela się wartości potrzebne do wyliczenia. Zgodnie z art. 29 ust.1 ustawy o VAT obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Sprzedażą natomiast w myśl art. 2 pkt 22 cyt. ustawy jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Do wartości obrotu generalnie wlicza się zatem czynności odpłatne. Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług traktuje się nieodpłatne świadczenie usług nie będące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenia usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części.

Wartość nieodpłatnego świadczenia usług na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem (art. 8 ust. 2), które nie mogą być traktowane jako odpłatne pozostają poza zakresem działania ustawy o VAT i nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 cyt. ustawy.

Wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostaw towarów, dla których podatnikiem jest nabywca i importu usług to czynności nie stanowiące sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, którym to pojęciem posłużono się w art. 29 ust.1 ustawy definiującym pojęcie obrotu. Tym samym wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostaw towarów, dla których podatnikiem jest nabywca i importu usług nie powiększają kwoty obrotu, o którym mowa w art. 90.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Treść przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje jedynie czynnym podatnikom VAT oraz że przysługuje podatnikowi jedynie „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.” Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych oraz niepodlegających podatkowi.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jednocześnie, według ust. 2 tegoż artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl przepisu art. 90 ust. 3 ww. ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 cyt. ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 poz. 3, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

W myśl brzmienia przepisu art. 90 ust. 6 ustawy obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust.1 pkt 37 - 41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Obrotem natomiast – zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT - jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Sprzedażą natomiast – w myśl art. 2 pkt 22 cytowanej ustawy – jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak wynika z konstrukcji cyt. wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.”

Ponadto w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że czynności pozostające poza zakresem działania ustawy o VAT nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ww. ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Spółka prowadzi działalność opodatkowaną (produkcja i sprzedaż wody, usługi noclegowe i stołówkowe) jak i zwolnioną od VAT (usługi lecznictwa uzdrowiskowego). Zainteresowana również jest właścicielem lokali mieszkalnych, które wynajmuje na cele mieszkalne osobom fizycznym. Zdaniem Podatnika zgodnie z treścią art. 90 ust. 6 ustawy, wynajem lokali mieszkalnych jest obrotem z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości i nie powinien być brany pod uwagę przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy.

Pojęcie "czynności dokonywanych sporadycznie" użyte w art. 90 ust. 6 ustawy nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę, ale zasadne jest twierdzenie, że chodzi tu o czynności wykonywane okazjonalnie, bardzo rzadko, na marginesie działalności podstawowej. Zgodnie z definicją zawartą w "Małym słowniku języka polskiego" pod red. E. Sobol (Warszawa 2000), sporadyczny to "zjawiający się, występujący od czasu do czasu, nieregularnie, rzadko trafiający się, przypadkowy". Sporadyczną działalnością można nazwać działalność w postaci jednorazowych lub nieregularnych i bardzo rzadko wykonywanych czynności pozostających na marginesie działalności podstawowej.

Zapis art. 90 ust. 6 ustawy przewidujący wyłączenie z obrotu czynności finansowych i w zakresie obrotu nieruchomościami został wprowadzony by zapobiec wpływowi na wielkość ustalanej proporcji czynności, niekiedy o znacznej wartości, które mają jednak charakter sporadyczny (incydentalny).

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowana jest właścicielem lokali mieszkalnych i nie dokonała jednorazowej usługi najmu jednego lokalu mieszkalnego, lecz podpisała umowy najmu z kilkoma osobami fizycznymi. W oparciu o treść umów najmu najemca obciążany jest odrębnie kwotą czynszu oraz odrębnie poszczególnymi opłatami za media (refakturowanymi wg stawek właściwych dla poszczególnego przedmiotu refaktury). Poszczególne obciążenia wyszczególnione są dla najemcy łącznie na jednej fakturze VAT.

Mając na uwadze powyższe ustalenia należy stwierdzić, że wynajem lokali mieszkalnych przez podatnika, jaki ma miejsce w przedmiotowej sytuacji nie może zostać uznany za transakcję dotyczącą nieruchomości dokonywaną sporadycznie (incydentalnie). Należy więc do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, wliczyć obrót uzyskany z wynajmu przedmiotowych lokali mieszkalnych.

W konsekwencji, należy przyjąć, że transakcje sporadyczne to takie, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, występują rzadko i nieregularnie.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. 1 przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich w proporcji).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż nie wlicza się do obrotu (o którym mowa w art. 90 ustawy) kwot z tytułu nieodpłatnie przekazanych towarów, które przy przekazaniu nie podlegają opodatkowaniu (to jest drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości oraz próbek - o których mowa w art. 7 ust. 3 – 7 ustawy), a także wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług oraz dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca zgodnie z art. 17 ust. 5.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny w świetle obowiązujących przepisów stwierdzić należy, że najem lokali mieszkalnych nie można uznać za czynności sporadyczne, w związku z czym wlicza się przychody z tego tytułu do proporcji ustalanej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy. Ponadto nie wlicza się do obrotu kwot z tytułu nieodpłatnie przekazanych towarów, które przy przekazaniu nie podlegają opodatkowaniu (zgodnie z art. 7 ust. 3 – 7 ustawy), a także wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług oraz dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca zgodnie z art. 17 ust. 5.

Dodatkowo zaznaczyć należy, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanej. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.