INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2010r. (data wpływu 26 listopada 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia kto powinien rozliczać czynności opodatkowane podatkiem VAT w deklaracjach VAT-7: Urząd Gminy czy Gmina oraz w zakresie konieczności dokonania korekty deklaracji VAT-7 i faktur wystawionych przez Urząd Gminy - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2010r. wpłynął do tut. organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia kto powinien rozliczać czynności opodatkowane podatkiem VAT w deklaracjach VAT-7: Urząd Gminy czy Gmina oraz w zakresie konieczności dokonania korekty deklaracji VAT-7 i faktur wystawionych przez Urząd Gminy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego: Gminę S. Wnioskodawca generalnie wykonuje czynności administracyjnoprawne z zakresu administracji publicznej, głównie związane z samorządem terytorialnym. Ponadto wykonuje czynności cywilnoprawne, w których jest jedną ze stron i w tym zakresie podlega rozliczeniom w zakresie podatku od towarów i usług. W celu rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług Wnioskodawca zarejestrował się w Urzędzie Skarbowym w S. W przypadku zaszłości gospodarczych związanych z rozliczeniami podatku od towarów i usług Wnioskodawca na dokumentach zarówno sprzedaży jak i zakupu (fakturach VAT) posługuje się numerem NIP nadanym przez ww. Urząd. Składa również deklaracje VAT-7 także z podaniem przedmiotowego NIP. Urząd Skarbowy w S, który nadał Wnioskodawcy NIP, nigdy nie kwestionował formalnej poprawności składanych przez Wnioskodawcę deklaracji VAT, to jest m.in. tego, że deklaracje składane są przez Urząd Gminy S, a nie Gminę S.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy rozliczanie się z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w deklaracjach VAT-7 przez Wnioskodawcę jako Urząd Gminy S. jest właściwe czy też rozliczeń tych powinna dokonywać Gmina S.... Jeżeli rozliczeń powinna dokonywać jednak Gmina S., to od którego miesiąca, biorąc pod uwagę, że dotychczas organ podatkowy właściwy dla Wnioskodawcy nie kwestionował rozliczeń dokonywanych przez Urząd Gminy S.... Jeżeli niezbędne są korekty, to za jakie okresy i czy w związku z nimi muszą być korygowane faktury VAT, w których stroną jest Urząd Gminy S....

Zdaniem Wnioskodawcy bezsporne jest to, ze organy administracji publicznej i obsługujące je urzędy w przypadku pełnienia zadań z zakresu administracji nie podlegają rozliczeniom z tytułu VAT.

Jednakże zarówno przepisy ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników j. w. jak i samej ustawy VAT z 11 marca 2004r. j. w. nie rozstrzygają wątpliwości dotyczącej tego czy rozliczeń z tytułu czynności cywilnoprawnych objętych opodatkowaniem VAT ma dokonywać Urząd Gminy czy też sama Gmina jako zarejestrowany podatnik VAT. Co więcej redakcja art. 15 ust. 6 ustawy VAT wątpliwość tą pogłębia: na równi wymienia bowiem organy władzy publicznej oraz obsługujące je urzędy. Dodatkowo Wnioskodawcy znana jest praktyka, iż w wielu przypadkach z VAT rozliczały się urzędy gmin, a nie same gminy. Dotychczas Wnioskodawca opierał swoje przekonanie, że jako Urząd Gminy S. rozlicza się prawidłowo z VAT, na okoliczności, że właściwy dla niego organ podatkowy nie kwestionował takich rozliczeń.

Wnioskodawca doszedł jednak do przekonania, że być może (nie jest to dla niego jednoznaczne) z VAT powinna rozliczać się Gmina, a nie Urząd Gminy. Tak wynika m.in. z pisma Ministra Finansów z dnia 31 marca 2010r. znak: AP 15/0602 M/10/MB 19-3361 do ówczesnego Marszałka Sejmu będącego odpowiedzią na interpelację posła załączoną do pisma z 12 marca 2010r. sygn. SP 5-023-14920/10. W piśmie tym zróżnicowano m.in. rolę Urzędu Gminy w sytuacji gdy właściwie do rozliczeń podatkowych używa własnego numeru identyfikacyjnego, np. w przypadku podatku od pracowników, których zatrudnia, bo faktycznie ich zakładem pracy jest Urząd Gminy a nie Gmina, od roli tegoż Urzędu Gminy w przypadku, gdy chodzi o transakcje z zakresu VAT, gdzie faktycznie stroną jest Gmina a nie Urząd Gminy.

Podobne wnioski można wyciągnąć z komentarza zamieszczonego na stronie 390 publikacji: Leksykon VAT 2006r. tom I autorstwa Janusza Zubrzyckiego (w-ctwo Unimex Wrocław 2006). Wynika z niego, że urząd jako jednostka organizacyjna nie może we własnym imieniu nabywać praw bądź zaciągać zobowiązań w ramach stosunków cywilnoprawnych, to tym samym nie może być stroną czynności cywilnoprawnych, a zatem być podatnikiem podatku VAT, który takich czynności dotyczy. Wynikałoby z tego, że to Gmina, a nie Urząd Gminy powinna być podatnikiem VAT.

Odnośnie kwestii skutków powyższej konkluzji, to dla Wnioskodawcy jest oczywiste, że po otrzymaniu interpretacji potwierdzającej właściwość Gminy dla rozliczeń z VAT, zachowanie się stosownie do takiej interpretacji nie może mu szkodzić, bo wynika to wprost z art. 14 k paragraf 1 Ordynacja podatkowa j. w. Natomiast Wnioskodawca uważa, że nie powinien mieć obowiązku dokonywania korekt za okresy poprzednie, bo działał w dobrej wierze, a ponadto budżet w wyniku rozliczania VAT przez Urząd Gminy a nie Gminę nie był stratny. Powinna więc w tym przypadku działać ochrona podatnika, wynikająca z art. 121 Ordynacji podatkowej. Wnioskodawca zauważa również, że jego kontrahenci odliczający VAT z otrzymanych od niego faktur także działali w dobrej wierze, a ewentualne wieloletnie korekty (w tym korekty dokumentów) spowodowałyby wiele niepotrzebnego zamieszania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że w zakresie stwierdzenia kto powinien rozliczać czynności opodatkowane podatkiem VAT w deklaracjach VAT-7: Urząd Gminy czy Gmina, niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących do dnia 31 grudnia 2010r., gdyż we wniosku z dnia 15 listopada 2010r. Wnioskodawca wskazał, że wniosek dotyczy zaistniałego stanu faktycznego.

Natomiast w kwestii konieczności dokonania korekty deklaracji VAT-7 i faktur wystawionych przez Urząd Gminy niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących od dnia 1 stycznia 2011r., gdyż we własnym stanowisku wniosku z dnia 15 listopada 2010r. Wnioskodawca wskazał, że po otrzymaniu interpretacji potwierdzającej właściwość Gminy dla rozliczeń z VAT nie powinien mieć obowiązku dokonywania korekt za okresy poprzednie.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przy czym, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Gmina, stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent). Jak stanowi natomiast art. 11a ust. 3 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o wójcie, należy przez to rozumieć także burmistrza oraz prezydenta miasta. W myśl art. 33 ust. 1, wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy. Jak wynika z powyższego, urząd gminy nie jest jednostką organizacyjną w rozumieniu ww. art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy organowi administracyjnemu.

Urząd gminy jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy oraz obsługi techniczno-organizacyjnej gminy. Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu gminy, również na gruncie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Zatem Urząd działając w imieniu Gminy realizuje zadania własne Gminy. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma Gmina, nie zaś Urząd.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 128, poz. 861) urząd gminy nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług dla samorządowych osób prawnych oraz dla ich urzędów, obsługujących od strony techniczno - organizacyjnej te osoby prawne.

Urząd jest więc aparatem pomocniczym organu wykonawczego, który nie posiada podmiotowości prawnej. Powyższe oznacza, że podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności może być wyłącznie Gmina, w żadnym zaś przypadku Urząd.

Jak już podano na wstępie, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W świetle powyższego przepisu jednostki samorządu terytorialnego (gminy, powiaty, województwa), ze względu na przyznaną im ustawowo osobowość prawną, są podatnikami podatku od towarów i usług, o ile spełnią pozostałe warunki wskazane w art. 15 ustawy.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z art. 96 ust. 3 podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako „podatnika VAT czynnego” lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego (art. 96 ust. 4).

Przy czym zgodnie z art. 96 ust. 11 podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny jest obowiązany umieszczać numer identyfikacji podatkowej na fakturach oraz w ofertach.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 podatnicy, o których mowa w art. 15 są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Wskazane powyżej przepisy dotyczące rejestracji w zakresie podatku VAT oraz składania deklaracji VAT jednoznacznie odwołują do podatnika, o którym mowa w art. 15.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Gmina i Urząd Gminy nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż są to ściśle ze sobą związane podmioty.

Wobec powyższego Urząd Gminy nie jest uprawniony do wystawiania, otrzymywania faktur VAT oraz składania deklaracji w imieniu własnym (tj. używając własnej nazwy) w ramach realizacji zadań Gminy.

Zatem podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności jest wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną. Dlatego też dla celów podatku od towarów i usług Gmina i Urząd powinny składać jedno rozliczenie deklaracyjne w podatku od towarów i usług, jak również tylko Gmina może wystawiać i otrzymywać faktury VAT.

W konsekwencji powyższego na Gminie ciąży obowiązek związany z rejestracją w zakresie podatku od towarów i usług, jak również obowiązek prowadzenia ewidencji dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług.

Natomiast urząd gminy realizując zadania spoczywające na samorządowych osobach prawnych, a skutkujące obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, występuje wyłącznie jako aparat pomocniczy działający w imieniu i na rzecz ww. osób prawnych.

W świetle powyższego Urząd Gminy nie może być zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT, w związku z czym nie ma prawa wystawiać faktur VAT i otrzymywać faktur VAT, nie może składać deklaracji VAT-7. Natomiast jako podatnik podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT powinna być zarejestrowana wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną.

Jednocześnie z uwagi na to, iż podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT jest wyłącznie Gmina i dla potrzeb podatku od towarów i usług powinna być zarejestrowana wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną, brak podstaw do rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług Urzędu Gminy a w konsekwencji do składania deklaracji przez Urząd Gminy w imieniu własnym (tj. używając własnej nazwy) w ramach realizacji zadań Gminy.

Natomiast stosownie do zapisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t. j. Dz. U. z 2004r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.), osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują numery identyfikacji podatkowej (NIP). Stosownie do art. 2 ust. 2 i 3 obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają również inne podmioty niż wymienione w ust. 1, jeżeli na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, a w szczególności zakłady (oddziały) osób prawnych, płatnicy podatków oraz płatnicy składek ubezpieczeniowych – podmioty te również otrzymują NIP.

Powyższe oznacza, że każdy podmiot, który należy do jednej z ww. kategorii, jest obowiązany do złożenia zgłoszenia identyfikacyjnego. Należy podkreślić również, że nie jest prawnie dopuszczalna sytuacja nadania jednego NIP dwóm podmiotom (z których jeden jest podatnikiem np. podatku od towarów i usług, a drugi płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych), jak również posługiwania się numerem identyfikacji podatkowej nadanym innemu podmiotowi. Numer identyfikacji podatkowej nie może być używany w oderwaniu od nazwy podmiotu, która występuje w decyzji administracyjnej o nadaniu NIP.

W ustawie o zasadach ewidencji nie zostało jednak określone, kto jest podatnikiem i płatnikiem podatków w rozumieniu tej ustawy. Chcąc zdefiniować to pojęcie sięgnąć więc należy do definicji zawartej w ustawie Ordynacja podatkowa.

W myśl art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Zatem zgodnie z powołanym już art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników Gmina jako podatnik podatku od towarów i usług podlega obowiązkowi ewidencyjnemu (jest obowiązana do złożenia zgłoszenia identyfikacyjnego celem otrzymania numeru identyfikacji podatkowej).

W świetle powyższego dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług Gmina i Urząd Miasta i Gminy powinny stosować NIP nadany Gminie. Wszelkie dokumenty wymagające oznaczenia (numeru) NIP sporządzane przez Urząd dotyczące czynności przypisanych prawnie Gminie powinny być sygnowane numerem NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności czyli numerem NIP Gminy.

W myśl art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Płatnikiem stosownie do tej definicji może być podmiot wyznaczony tylko przez przepisy prawa podatkowego

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Status prawny pracowników samorządowych określają przepisy ustawy z dnia 21 listopada 2008r. o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 223 poz. 1458 ze zm.). Stosownie do postanowień wspomnianej ustawy pracownicy samorządowi są zatrudniani m.in. w urzędach gminy. Zakładem pracy dla tych osób jest zatem Urząd Gminy (Urząd Miejski) i na nim spoczywa obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od dokonywanych wypłat ze stosunku pracy.

Urząd Gminy jest więc zakładem pracy dla pracowników samorządowych i to na nim spoczywa obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W związku z powyższym Urząd Gminy, jako płatnik nie może posługiwać się numerem identyfikacji podatkowej Gminy, ale powinien na potrzeby tych rozliczeń, posiadać swój odrębny NIP.

W świetle powyższego Urząd Gminy powinien utrzymać swój dotychczasowy numer NIP dla celów rozliczeń podatku dochodowego od wynagrodzeń pracowników oraz składek na ubezpieczenia społeczne (ZUS).

Natomiast Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną, będąca podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej swojej działalności wszelkie dokumenty wymagające oznaczenia (numeru) NIP dotyczące czynności przypisanych prawnie Gminie, powinna sygnować własnym numerem NIP (odrębnym od numeru NIP Urzędu Gminy dla celów rozliczeń podatku dochodowego od wynagrodzeń pracowników oraz składek na ubezpieczenia społeczne -ZUS) nadanym jej zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest Urzędem Gminy obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego: Gminę. Wnioskodawca generalnie wykonuje czynności administracyjnoprawne z zakresu administracji publicznej, głównie związane z samorządem terytorialnym. Ponadto wykonuje czynności cywilnoprawne, w których jest jedną ze stron i w tym zakresie podlega rozliczeniom w zakresie podatku od towarów i usług.

W celu rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług Wnioskodawca zarejestrował się w Urzędzie Skarbowym. W przypadku zdarzeń gospodarczych związanych z rozliczeniami podatku od towarów i usług Wnioskodawca na dokumentach zarówno sprzedaży jak i zakupu (fakturach VAT) posługuje się numerem NIP nadanym mu przez Urząd Skarbowy, składa również deklaracje VAT-7 z podaniem przedmiotowego NIP. Urząd Skarbowy, który nadał Wnioskodawcy NIP, nigdy nie kwestionował formalnej poprawności składanych przez Wnioskodawcę deklaracji VAT, to jest m.in. tego, że deklaracje składane są przez Urząd Gminy, a nie Gminę.

Mając zatem na względzie przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, iż podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do prowadzonej działalności jest wyłącznie Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną. Gmina jako podatnik podatku od towarów i usług podlega obowiązkowi rejestracyjnemu. Natomiast Urząd Gminy, realizując zadania spoczywające na samorządowej osobie prawnej, a skutkujące obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, występuje wyłącznie jako aparat pomocniczy, działający w imieniu i na rzecz ww. osoby prawnej. Z uwagi na fakt, iż nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, wyłącznie Gmina w związku ze swoimi działaniami jako osoby prawnej, a tym samym jako podatnika podatku VAT powinna sporządzać jedno rozliczenie deklaracyjne dla podatku od towarów i usług.

Ponadto wszelkie dokumenty wymagające oznaczenia (numeru) NIP sporządzane przez Urząd Gminy, dotyczące czynności przypisanych prawnie Gminie, powinny być sygnowane Numerem Identyfikacji Podatkowej osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności, czyli NIP Gminy. Urząd Gminy, w ramach realizacji zadań Gminy, nie jest uprawniony ani do wystawiania, ani otrzymywania faktur VAT, jak również składania deklaracji w imieniu własnym (tj. używając własnej nazwy oraz własnego NIP). Natomiast na potrzeby rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne pracowników, Urząd Gminy, jako płatnik winien posiadać swój odrębny NIP.

Odnośnie natomiast korekty deklaracji VAT-7 i faktur VAT wystawionych przez Urząd Gminy należy zauważyć, że w myśl art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Przepis § 2 tego przepisu stanowi, iż skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Zgodnie z art. 81b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1. ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą,
2. przysługuje nadal po zakończeniu:
1. kontroli podatkowej,
2. postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Art. 81b 2 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, iż korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Korekta deklaracji ma zatem na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji, z wynikającym z przepisu prawa obowiązkiem dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty. Skorygowane zeznanie (deklaracja) zastępuje zeznanie (deklarację) złożone uprzednio.

Ponadto w świetle art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Dane, które podatnik wpisuje do deklaracji składanej w urzędzie skarbowym, stanowią odzwierciedlenie danych wynikających z prowadzonych przez niego ewidencji sprzedaży i ewidencji zakupu VAT. Przepisy ustawy o VAT nie narzucają określonej formy prowadzenia ewidencji. Ważne jest tylko, aby zawierała ona wszystkie elementy wymienione w art. 109 ust. 3 ustawy oraz inne dane, które są niezbędne do prawidłowego wypełnienia deklaracji VAT.

Natomiast w myśl art. 106 ust. 8 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1. określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2. może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3. może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne podmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.
   
   

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem, regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur VAT, faktur korygujących i innych dokumentów z nimi zrównanych.

Zgodnie z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia zarejestrowani podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”.

Na podstawie § 5 ust. 1 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2. numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3. numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”;
4. dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6. miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8. wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9. stawki podatku;
10. sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12. kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.
    
    

Jak wynika z przytoczonych przepisów, fakturę wystawia sprzedawca będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej sprzedaży towarów lub świadczonych usług. Faktura VAT jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury VAT zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

W myśl § 13 ust. 2 tego rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r.) w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
1. określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3. kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4. kwotę zmniejszenia podatku należnego.
   
   

Zgodnie natomiast z § 13 ust. 2a rozporządzenia (dodanym do rozporządzenia od dnia 1 stycznia 2011r.) w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2. dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1 i 2;
3. okres, do którego odnosi się udzielany rabat;
4. kwotę udzielonego rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego.
   
   

Jak stanowi § 13 ust 2b rozporządzenia (dodany do rozporządzenia od dnia 1 stycznia 2011r.) jeżeli rabat dotyczy sprzedaży opodatkowanej różnymi stawkami, kwotę rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego, o których mowa w ust. 2 i 2a, podaje się w podziale na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Zgodnie z § 13 ust. 3 rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1. zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2. zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.
   
   

Ponadto zgodnie z § 13 ust. 4 rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r.) przepisy § 5 ust. 6 i 7 i § 7 stosuje się odpowiednio do faktury korygującej, o której mowa w ust. 2. Jak stanowi § 13 ust. 4a rozporządzenia (dodany do rozporządzenia od dnia 1 stycznia 2011r.) przepis § 5 ust. 6 stosuje się odpowiednio do faktury korygującej, o której mowa w ust. 2a.

Natomiast stosownie do § 13 ust. 5 rozporządzenia faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA" albo wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA".

Fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury (§ 14 ust. 1 cyt. rozporządzenia).

Faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny – w myśl § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia – powinna zawierać co najmniej:

1. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
1. określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
2. nazwę towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3. kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
3. kwotę podwyższenia podatku należnego.
   
   

Według § 14 ust. 3 rozporządzenia, faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

Jak wynika z powyższych regulacji cyt. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu oraz w sytuacji gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z przepisu § 14 ww. rozporządzenia wynika, iż dopuszczalne jest korygowanie „pomyłek (…) w jakiejkolwiek pozycji faktury”, przy czym nie uczyniono żadnych zastrzeżeń co do charakteru tych pomyłek, mogą to być więc wszelkie możliwe pomyłki.

Mając na uwadze opisany przez Wnioskodawcę stan faktyczny i treść przytoczonych przepisów należy zauważyć, iż nie ulega wątpliwości, że dokonywane przez Urząd Gminy wszystkie rozliczenia w podatku VAT są rozliczeniami Gminy – jako podatnika.

Stwierdzić jednak należy, iż faktury, w których jako stronę wskazano Urząd Gminy z widniejącym na nich numerem NIP Urzędu Gminy nie zawierają pomyłki, o której mowa w § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, ponieważ dane podatnika oraz jego numer NIP nie zostały wpisane na skutek błędu, lecz zgodnie ze stanem faktycznym istniejącym w tym okresie tj. gdy Urząd Gminy był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Biorąc zatem pod uwagę wykładnię celowościową przedstawionych norm prawnych należy stwierdzić, że pomimo niewłaściwej rejestracji w podatku od towarów i usług przez Urząd Gminy, zdaniem tut. organu – w tej konkretnej sytuacji – nie będą konieczne korekty faktur VAT, w których stroną jest Urząd Gminy, tym samym nie będą konieczne korekty deklaracji VAT-7 złożone przez Urząd Gminy z numerem NIP tegoż Urzędu.

Należy jednak zauważyć, iż z wyżej przedstawionych przepisów jednoznacznie wynika, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Gmina i Urząd Gminy nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż są to ściśle ze sobą związane podmioty.

Zatem podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności jest wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną. Dlatego też dla celów podatku od towarów i usług Gmina i Urząd powinny składać jedno rozliczenie deklaracyjne w podatku od towarów i usług, jak również tylko Gmina może wystawiać i otrzymywać faktury VAT.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy, że z VAT powinna rozliczać się Gmina a nie Urząd Gminy oraz, że nie powinien mieć obowiązku dokonywania korekt za okresy poprzednie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.