INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2011 r. (data wpływu 14 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z otrzymaniem zaliczki – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z otrzymaniem zaliczki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. W ramach tej działalności realizuje zlecenia budowy drewnianego domu z bali zgodnie z oczekiwaniami Zamawiającego. Zgodnie z postanowieniami umownymi Strony umowy, tj. Wnioskodawca i Zamawiający będą ustalać Wynagrodzenie w określonej kwocie. Wartość Wynagrodzenia będzie ustalana za całość wykonywanego zlecenia (wykonanie domu z bali) i będzie opierać się na kosztorysie:

• przewidywanych prac, tj. w szczególności: wykonaniu elementów składowych domu przez Wnioskodawcę; załadunku i rozładunku elementów składowych domu; montażu domu i jego konserwacji; protokolarnym przekazaniu budynku przez Wnioskodawcę;
• oraz materiałów koniecznych dla należytego wykonania przedmiotu Umowy (domu z bali).
  
  

Jednocześnie, umownie ustalane są terminy wpłaty zaliczek (powiązanie wpłaty określonych zaliczek z wykonywanymi pracami) na poczet przyszłego Wynagrodzenia w sposób następujący:

• Zaliczka nr 1: Przy podpisaniu umowy przedwstępnej i rezerwacji terminu budowy domu wpłacana jest zaliczka w wysokości 5% wartości Wynagrodzenia.
• Zaliczka nr 2: W celu zakupu drewna oraz jego obróbki należna jest zaliczka w kwocie 40% wartości Wynagrodzenia i płatna jest w ciągu 7 dni od podpisania Umowy (na wykonanie domu z bali). Po wpłacie tej zaliczki Wnioskodawca zobowiązany jest do dokonania określonych prac.
• Zaliczka nr 3: W terminie 3 dni od podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego Zamawiający zobowiązany jest do wpłacenia zaliczki w wysokości 40% wartości Wynagrodzenia przy czym protokół ten:
  1. podpisywany jest w momencie dostarczenia przez Wnioskodawcę na plac budowy elementów i materiałów, z których będzie składany dom z bali,
  2. ma na celu wyłącznie przejęcie przez Zamawiającego odpowiedzialności za wymienione w tym protokole elementy i materiały zużywane do budowy domu (Strony w Umowie zgodnie potwierdzają, że podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego nr 1, nie stanowi ani potwierdzenia wykonania usługi przez Wnioskodawcę – również częściowo – ani akceptacji Zamawiającego dla wykonanych przez Wnioskodawcę prac. Z chwilą protokolarnego rozładunku Zamawiający staje się właścicielem elementów i materiałów dostarczonych na plac budowy, wymienionych w podpisanym protokole).
• Zaliczka nr 4: W terminie 3 dni po wykonaniu określonych prac (postawienia ścian balowych, montażu jętek i krokwi), należna będzie kolejna zaliczka w kwocie 10% wartości Wynagrodzenia. Przy czym wykonanie tych czynności nie będzie potwierdzone podpisaniem protokołu zdawczo-odbiorczego przez Zamawiającego ani nie potwierdzi on ich wykonania w jakikolwiek inny sposób. Po wpłaceniu tej zaliczki Wnioskodawca podejmie kolejne prace.
  
  

Po wykonaniu przez Wnioskodawcę domu z bali i jego odbiorze przez Zamawiającego (potwierdzonym sporządzonym i podpisanym protokołem) następuje ostateczne rozliczenie usługi wykonanej przez Wnioskodawcę (Zamawiający na podstawie faktury wystawionej przez Wnioskodawcę po akceptacji wykonanej usługi i odbiorze wykonanego domu z bali zobowiązany jest do zapłaty różnicy pomiędzy wpłaconymi dotychczas zaliczkami a kwotą wynagrodzenia).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca w odniesieniu do Zaliczek nr 1-4 i ich terminowego uiszczania przez Zamawiającego prawidłowo przyjął moment powstania obowiązku podatkowego w oparciu o ustawę o podatku od towarów i usług z dnia z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.), na dzień otrzymania zaliczki przez Wnioskodawcę...

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zaliczki, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT. Ponieważ jak zostało powyżej wykazane, do momentu ostatecznego odbioru domu z bali nie następuje (choćby częściowe) wykonanie usługi, w odniesieniu do otrzymywanych zaliczek obowiązek podatkowy powstaje w momencie otrzymania tych zaliczek (płaconych w terminach wskazanych w opisie sprawy). Zdaniem Zainteresowanego, w analizowanym przypadku nie ma zastosowania przepis art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, gdyż przepisem szczególnym do tego przepisu jest wskazany powyżej art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT. Powyższe zostało potwierdzone między innymi przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1085/07, w którym Sąd uznał, iż „(...) wbrew temu, co przyjął Sąd pierwszej instancji, z treści tego przepisu nie wynika, by otrzymanie całości lub części zapłaty miało tylko odniesienie do sytuacji, gdy doszło już do wykonania określonej usługi. Powstanie obowiązku podatkowego w przypadku robót budowlanych lub budowlano-montażowych ustawa wiąże jedynie z otrzymaniem całości lub części zapłaty, nie wskazując, by zapłata ta miała dotyczyć jedynie usług już wykonanych. Według Słownika Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka, Wydawnictwo PWN, Warszawa 1995 r., „zapłata to uiszczenie należności za coś, czy należność tj. kwota płacona za coś”. Z potocznego rozumienia tego pojęcia nie wynika też, by pojęcie „zapłata” nie mogło dotyczyć należności za uzgodnione, a jeszcze niewykonane usługi budowlane. W dyspozycji art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t.u. mieści się więc także należność otrzymana przed wykonaniem robót budowlanych lub budowlano-montażowych, a okoliczność wykonania usługi wbrew temu, co przyjął Sąd pierwszej instancji, ma znaczenie jedynie do wskazania momentu, od którego liczy się termin 30-dniowy, o którym mowa w tym przepisie. Wbrew więc temu, co wynika z zaskarżonego wyroku, przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t.u. jest przepisem szczególnym nie tylko do art. 19 ust. 1 u.p.t.u., ale także w stosunku do art. 19 ust. 11 tej ustawy”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze (art. 29 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (…).

Na mocy art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Ustawa o podatku od towarów i usług zaliczyła usługi budowlane do grupy usług, dla których przewidziano tzw. szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy, w przypadku wykonywania usług budowlanych lub budowlano -montażowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia ich wykonania.

Jak wynika z art. 19 ust. 14 ustawy, przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d stosuje się również w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

Szczegółowe uregulowania dotyczące wystawienia faktury w przypadku otrzymania części należności, zawiera § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2011 r., zwanego dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 10 ust. 1 rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Jak określono w § 10 ust. 4, faktura stwierdzająca otrzymanie części lub całości należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi powinna zawierać co najmniej:

1. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2. numer identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy;
3. datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT” lub „FAKTURA VAT-MP”, kwotę otrzymanej części lub całości należności brutto, a w przypadku określonym w ust. 3 - również daty i numery poprzednich faktur oraz sumę kwot otrzymanych wcześniej części należności brutto;
4. stawkę podatku;
5. kwotę podatku wyliczoną według wzoru:

KP = ZB x SP/100 + SP

gdzie:

KP – oznacza kwotę podatku,

ZB – oznacza kwotę otrzymanej części lub całości należności brutto,

SP – oznacza stawkę podatku;

6. dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, cenę netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług netto, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość brutto zamówienia lub umowy;
7. datę otrzymania części lub całości należności (przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty), o której mowa w ust. 1-3, jeśli nie pokrywa się ona z datą wystawienia faktury.
   
   

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności realizuje zlecenia budowy drewnianego domu z bali zgodnie z oczekiwaniami Zamawiającego. Zgodnie z postanowieniami umownymi Strony umowy, tj. Wnioskodawca i Zamawiający będą ustalać Wynagrodzenie w określonej kwocie. Wartość Wynagrodzenia będzie ustalana za całość wykonywanego zlecenia (wykonanie domu z bali) i będzie opierać się na kosztorysie:

• przewidywanych prac, tj. w szczególności: wykonaniu elementów składowych domu przez Wnioskodawcę; załadunku i rozładunku elementów składowych domu; montażu domu i jego konserwacji; protokolarnym przekazaniu budynku przez Wnioskodawcę;
• oraz materiałów koniecznych dla należytego wykonania przedmiotu Umowy (domu z bali).
  
  

Jednocześnie, umownie ustalane są terminy wpłaty zaliczek (powiązanie wpłaty określonych zaliczek z wykonywanymi pracami) na poczet przyszłego Wynagrodzenia w sposób następujący:

• Zaliczka nr 1: Przy podpisaniu umowy przedwstępnej i rezerwacji terminu budowy domu wpłacana jest zaliczka w wysokości 5% wartości Wynagrodzenia.
• Zaliczka nr 2: W celu zakupu drewna oraz jego obróbki należna jest zaliczka w kwocie 40% wartości Wynagrodzenia i płatna jest w ciągu 7 dni od podpisania Umowy (na wykonanie domu z bali). Po wpłacie tej zaliczki Wnioskodawca zobowiązany jest do dokonania określonych prac.
• Zaliczka nr 3: W terminie 3 dni od podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego Zamawiający zobowiązany jest do wpłacenia zaliczki w wysokości 40% wartości Wynagrodzenia przy czym protokół ten: podpisywany jest w momencie dostarczenia przez Wnioskodawcę na plac budowy elementów i materiałów, z których będzie składany dom z bali, a także ma na celu wyłącznie przejęcie przez Zamawiającego odpowiedzialności za wymienione w tym protokole elementy i materiały zużywane do budowy domu (Strony w Umowie zgodnie potwierdzają, że podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego nr 1, nie stanowi ani potwierdzenia wykonania usługi przez Wnioskodawcę – również częściowo – ani akceptacji Zamawiającego dla wykonanych przez Wnioskodawcę prac. Z chwilą protokolarnego rozładunku Zamawiający staje się właścicielem elementów i materiałów dostarczonych na plac budowy wymienionych w podpisanym protokole).
• Zaliczka nr 4: W terminie 3 dni po wykonaniu określonych prac (postawienia ścian balowych, montażu jętek i krokwi), należna będzie kolejna zaliczka w kwocie 10% wartości Wynagrodzenia. Przy czym wykonanie tych czynności nie będzie potwierdzone podpisaniem protokołu zdawczo-odbiorczego przez Zamawiającego ani nie potwierdzi on ich wykonania w jakikolwiek inny sposób. Po wpłaceniu tej zaliczki Wnioskodawca podejmie kolejne prace.
  
  

Po wykonaniu przez Wnioskodawcę domu z bali i jego odbiorze przez Zamawiającego (potwierdzonym sporządzonym i podpisanym protokołem) następuje ostateczne rozliczenie usługi wykonanej przez Wnioskodawcę (Zamawiający na podstawie faktury wystawionej przez Wnioskodawcę po akceptacji wykonanej usługi i odbiorze wykonanego domu z bali zobowiązany jest do zapłaty różnicy pomiędzy wpłaconymi dotychczas zaliczkami a kwotą wynagrodzenia).

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku częściowego odbioru usługi obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty związanej z odbiorem części usługi, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia odbioru. Jak stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 4 września 2002 r. (sygn. akt I CK 1/02), „odbiór częściowy i zapłata części wynagrodzenia oznacza (…) potwierdzenie przez inwestora faktu wykonania pewnej części robót w celu zapłaty części wynagrodzenia”. W wyroku Sądu Apelacyjnego z dnia 17 lutego 2000 r. (sygn. akt I ACa 1027/99) stwierdzono, iż „odbiór robót jest elementem przełomowym w stosunkach pomiędzy stronami umowy o roboty budowlane, gdyż z jednej strony potwierdza wykonanie zobowiązania i otwiera wykonawcy prawo żądania wynagrodzenia, bądź wskazuje na jego niewykonanie lub nienależyte wykonanie w całości lub w części wobec istnienia wad i rodzi odpowiedzialność za wady ujawnione przy odbiorze, a z drugiej strony wyznacza początek biegu terminów rękojmi za wady”.

W opinii tut. organu w praktyce życia gospodarczego występują dwie różne sytuacje:

1. Każdy etap prac jest traktowany jako odrębna usługa budowlana i potwierdzany protokołem zdawczo-odbiorczym. W takim przypadku obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od wykonania tych usług. Za datę wykonania usługi należy przyjąć datę zakończenia kolejnego etapu prac (a więc zasadniczo datę podpisania „częściowego” protokołu zdawczo-odbiorczego, potwierdzającego odbiór techniczny robót). Podkreślić należy, iż ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT w przypadku usług budowlanych odbieranych częściowo z wystawieniem protokołów zdawczo-odbiorczych (jego brak uniemożliwia przyjęcie, iż do częściowego wykonania usługi doszło). Przepisy ustawy o VAT nie określają formy protokołu zdawczo-odbiorczego oraz wymaganych jego elementów. W praktyce należy stwierdzić, iż protokół powinien zawierać opis prac wykonanych oraz podpisy wykonawcy i odbiorcy usługi.
2. Za wykonanie usługi traktowane jest zakończenie wszystkich prac, ale w miarę postępu prac kontrahent wpłaca zaliczki. W tym przypadku obowiązek podatkowy zasadniczo powstaje dopiero po zakończeniu całości prac budowlanych (na zasadach właściwych dla usług budowlanych). Jeżeli jednak wcześniej otrzymano zaliczkę, obowiązek podatkowy powstanie w dniu otrzymania zaliczki, stosownie do art. 19 ust. 11 ustawy. Z powyższego przepisu wynika, iż każdego rodzaju płatność bez względu na jej formę przed wykonaniem usługi rodzi obowiązek podatkowy, w części której dotyczy. Decydujące znaczenie dla określenia obowiązku podatkowego będzie miało przekazanie przez kontrahenta zaliczki za świadczoną usługę budowlaną lub budowlano-montażową.
   
   

Zwrócić należy uwagę, iż strony umowy mogą swobodnie kształtować jej treść. Jak wskazał WSA z siedzibą we Wrocławiu w wyroku z dnia 21 kwietnia 2006 r. (sygn. akt. I SA/Wr 1799/04), „dla momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT znaczenie ma wykonanie umowy zgodnie z jej treścią”. Przepisy prawa podatkowego nie zawierają norm nakazujących lub zakazujących określone zachowanie, lecz jedynie normy określające konsekwencje zachowań podatnika na gruncie tego prawa.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją przedstawioną w punkcie drugim, tj. wykonanie usługi – na mocy zawartej przez strony umowy – następuje w momencie zakończenia wszystkich prac, ale w miarę postępu prac klient wpłaca umówione zaliczki.

Zatem, biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz analizę ww. przepisów stwierdza się, że obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do zaliczek nr 1-4, otrzymanych przez Wnioskodawcę od klienta przed zakończeniem i odebraniem wszystkich robót związanych z budową domu z bali, powstanie zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z chwilą otrzymania zaliczki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W kwestii dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia daty powstania przychodu, w dniu 8 czerwca 2011 r. wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie Nr ILPB1/415-340/11-2/AO.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.