INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22.03.2011 r. (data wpływu 25.03.2011 r.) uzupełnionym w dniu 15.06.2011 r. (data wpływu 20.06.2011r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 02.06.2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania jednorazowej kwoty stanowiącej zachętę do zawarcia długoterminowej umowy najmu - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25.03.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania jednorazowej kwoty stanowiącej zachętę do zawarcia długoterminowej umowy najmu.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 15.06.2011 r. (data wpływu 20.06.2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 02.06.2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Dnia 10 lutego 2011 roku zawarto umowę najmu pomiędzy C. Sp. z o.o. jako Wynajmującym (dalej Wynajmujący) a H. Sp. z o.o. jako Najemcą (dalej H.) dotyczącą powierzchni biurowej w Centrum Biurowym, K. W związku z zawarciem powyższej umowy najmu H. ma prawo do żądania wypłaty od Wynajmującego jednorazowej kwoty, która w trakcie negocjacji stanowiła zachętę do zawarcia długoterminowej umowy najmu z konkretnym Wynajmującym. Zgodnie z punktem 7.2. wyżej wymienionej umowy „W związku z zawarciem umowy najmu, Wynajmujący przyznaje Najemcy prawo żądania wypłaty kwoty 16.667,00 EUR netto, na podstawie poprawnie wystawionego przez Najemcę dokumentu, w terminie do 30 czerwca 2011r. lecz nie wcześniej niż dzień uiszczenia kaucji, z 14-dniowym terminem płatności. Kwota przyznana przez Wynajmującego może być wypłacona w EUR lub jako ekwiwalent kwoty EUR przeliczonej na PLN na podstawie średniego kursu opublikowanego przez Narodowy Bank Polski w dniu podpisania Umowy Najmu”.

W celu udokumentowania jednorazowej kwoty zachęty Spółka rozważa możliwość wystawienia noty obciążeniowej na rzecz Wynajmującego. Nadmienia, iż zgodnie z informacją otrzymaną od Wynajmującego w Centrum Biurowym, K. według stanu na dzień 21 lutego 2011 wynajęte jest 91,60% powierzchni łącznie z biurem H. , w tym 3,53% powierzchni zajmuje H. Zarówno H. jak i Wynajmujący są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z otrzymaniem jednorazowej kwoty stanowiącej zachętę do zawarcia długoterminowej umowy najmu, prawidłowe będzie wystawienie noty obciążeniowej na rzecz Wynajmującego dokumentującej prawo do otrzymania powyższej kwoty oraz brak naliczenia podatku od towarów i usług...

Zdaniem wnioskodawcy, jednorazowa kwota stanowiąca zachętę do zawarcia umowy najmu z Wynajmującym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

H. nie jest zobowiązana do wystawienia na rzecz Wynajmującego faktury dokumentującej przedmiotową kwotę i prawidłowe będzie wystawienie noty obciążeniowej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1. Odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. Eksport towarów;
3. Import towarów;
4. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

Przez dostawę towarów - stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. Ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...), natomiast przez świadczenie usług, stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1. Przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. Zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. Świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy podatku od towarów i usług zobowiązani są do wystawienia faktury dokumentującej dokonanie sprzedaży (tj. w szczególności dokonanie odpłatnej dostawy towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju). Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Spółka uważa, że w przedstawionym stanie faktycznym nie dochodzi do dostawy towarów. Rozważenia wymaga kwestia, czy jednorazowa kwota, która ma być wypłacona H. przez Wynajmującego w związku z zawarciem umowy najmu stanowi wynagrodzenie za usługę świadczoną przez H.

W naszej ocenie, w przedstawionym stanie faktycznym nie można mówić o jakimkolwiek świadczeniu ze strony Wnioskodawcy rzecz Wynajmującego, w zamian, za które otrzymuje on wynagrodzenie od Wynajmującego.

O dostawie towarów i usług za wynagrodzeniem można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością, otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami.(...). Związek, o którym mowa musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za to świadczenie” (wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 września 2005 r. sygn. akt I SA/Kr 850/05 oraz wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 sierpnia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 193/06).

Spółka wskazuje, że podobne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 12 marca 2009 r. nr IPPP1-443-25/09-2/AK, zgodnie, z którą czynność należy uznać za świadczenie usługi podlegającej opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a strona transakcji dokonująca płatności może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że odpowiednikiem świadczenia Wynajmującego w postaci jednorazowej kwoty pieniężnej wypłaconej na rzecz H. jest wyłącznie zgoda H. na zawarcie długoterminowej umowy najmu z konkretnym wynajmującym. W ocenie Spółki, zgodę na nabywanie usług od Wynajmującego trudno uznać za wyświadczenie na rzecz tego Wynajmującego jakiejkolwiek usługi. Dopiero w następstwie zawarcia umowy najmu między H. a Wynajmującym dochodzi do świadczenia usług, ale usługodawcą jest Wynajmujący, a nie H. Co więcej, brak jest związku pomiędzy wysokością kwoty zachęcającej do zawarcia umowy najmu przez H. a umownymi zobowiązaniami H. na rzecz Wynajmującego.

Według H., powyższe stanowisko potwierdził ETS w orzeczeniu z dnia 9 października 2001r. w sprawie C-409/98 Commisioners of Customs Excise v. Mirror Group plc, zgodnie, z którym osoba, która początkowo nie ma żadnych uprawnień do nieruchomości i zawiera umowę najmu z właścicielem nieruchomości w zamian za kwotę pieniężną wypłaconą przez wynajmującego, nie świadczy usługi podlegającej opodatkowaniu VAT. ETS w powołanym orzeczeniu zwrócił uwagę, że podatnik przez samą czynność wyrażenia zgody na zostanie najemcą, i płacenie czynszu w zamian za kwotę pieniężną wypłaconą przez wynajmującego nie świadczy jeszcze żadnej usługi na rzecz wynajmującego.

Jeżeli jednak przyszły najemca staje się tzw. „najemcą flagowym” w zamian za otrzymaną od wynajmującego kwotę pieniężną. Wówczas ewentualnie można mówić o świadczeniu przez takiego najemcę usług reklamowych na rzecz wynajmującego, mających na celu przyciągnięcie innych najemców do danego budynku. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka nie jest najemcą flagowym przede wszystkim z uwagi na fakt, że inne pomieszczenia w budynkach Wynajmującego są już wynajęte.

W ocenie H. , otrzymana kwota stanowi wyłącznie wypełnienie wynegocjowanych między stronami warunków dalszej współpracy na podstawie nowej umowy najmu i jako taka jest oderwana od jakichkolwiek usług przez H. na rzecz Wynajmującego. Biorąc pod uwagę, że H. nie jest zobowiązana do dokonania jakiegokolwiek świadczenia na rzecz Wynajmującego, jest ona jedynym beneficjentem z tytułu uzgodnionej między stronami kwoty zachęty.

Zgodnie z naszą najlepszą wiedzą, nie sposób wskazać żadnego konkretnego świadczenia ze strony H. na rzecz Wynajmującego, a jedynym beneficjentem uzgodnień stron, co do wypłaty kwoty zachęcającej do zawarcia umowy najmu jest H. H. stoi na stanowisku, iż prawidłowym będzie brak naliczania podatku od towarów i usług od żądanej kwoty od Wynajmującego dotyczącej jednorazowej zachęty do zawarcia umowy najmu oraz wystawienie z tego tytułu noty obciążeniowej na rzecz Wynajmującego.

Reasumując, otrzymana przez Spółkę jednorazowa opłata nie może być traktowana jako wynagrodzenie za świadczoną usługę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwaną dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Należy zauważyć, iż pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Definicja ta obejmuje bowiem nie tylko transakcje polegające na wykonaniu czynności przez usługodawcę, ale również szereg transakcji niewymagających aktywnego działania usługodawcy.

Zatem aby ocenić czy doszło do świadczenia przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanej należy rozpatrzyć czy Wnioskodawca w ogóle świadczył jakiekolwiek czynności, a jeżeli tak to czy czynności te były odpłatne.

Czynność uznaje się za odpłatną gdy są spełnione następujące warunki:

1. istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne;
2. wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy;
3. istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi;
4. odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem;
5. istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.
   
   

Z opisu przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę najmu jako Najemca, dotyczącą powierzchni biurowej w Centrum Biurowym, K. W związku z zawarciem powyższej umowy najmu H. ma prawo do żądania wypłaty od Wynajmującego jednorazowej kwoty, która w trakcie negocjacji stanowiła zachętę do zawarcia długoterminowej umowy najmu z konkretnym Wynajmującym.

Zgodnie z informacją otrzymaną od Wynajmującego w Centrum Biurowym, K. według stanu na dzień 21 lutego 2011 wynajęte jest 91,60% powierzchni łącznie z biurem H., w tym 3,53% powierzchni zajmuje H. Zarówno H. jak i Wynajmujący są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

W ocenie H., otrzymana kwota stanowi wyłącznie wypełnienie wynegocjowanych między stronami warunków dalszej współpracy na podstawie nowej umowy najmu i jako taka jest oderwana od jakichkolwiek usług przez H. na rzecz Wynajmującego. Biorąc pod uwagę, że H. nie jest zobowiązana do dokonania jakiegokolwiek świadczenia na rzecz Wynajmującego, jest ona jedynym beneficjentem z tytułu uzgodnionej między stronami kwoty zachęty.

W świetle przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, kwota opisana w analizowanej sytuacji, nie może być uznana za wynagrodzenie za dostawę towarów, bowiem w relacjach między stronami nie dochodzi w ogóle do jakiejkolwiek dostawy towarów.

Jak wskazano powyżej, przepis art. 8 ust. 1 ustawy jest niejako dopełnieniem art. 7 ust. 1 ustawy i ma na celu objęcie opodatkowaniem każdej transakcji wykonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która nie stanowi dostawy towarów, przez co realizowana jest w ten sposób zasada powszechności opodatkowania. Pojęcie świadczenia – składającego się na istotę usługi – należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Jak wskazuje art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), świadczenie może polegać na działaniu albo zaniechaniu. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się też jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że Wnioskodawca zobowiązuje się do zawarcia z Wynajmującym umowy o współpracę w zakresie długoterminowego świadczenia usług najmu, czyli świadczy na rzecz swego kontrahenta pewne czynności które zdaniem tut. organu należy zaklasyfikować jako usługi.

Zdaniem tut. organu w przedmiotowej sprawie zostały spełnione następujące warunki:

• Wnioskodawcę łączą więzy prawne z Wynajmującym, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne. Spółka zawarła umowę najmu nieruchomości z Wynajmującym, w związku powyższym jak wskazano we wniosku „Wynajmujący przyznaje Najemcy prawo żądania wypłaty kwoty 16.667,00 EUR netto, na podstawie poprawnie wystawionego przez Najemcę dokumentu, w terminie do 30 czerwca 2011r. lecz nie wcześniej niż dzień uiszczenia kaucji, z 14-dniowym terminem płatności.”
• Wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za świadczenie usługi, jaką jest zobowiązanie się Spółki do długoterminowego najmu nieruchomości właśnie u płacącego ww. wynagrodzenie Wynajmującego.
• Istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę, tj. Wnioskodawcy. Spółka w wyniku zawarcia umowy o najem długoterminowy zyskuje zapewnienie, iż przez określony w umowie okres czasu ma możliwość wynajmu miejsca na prowadzenie swojej działalności.
• Odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana podatkiem VAT, tj. z usługą najmu pomieszczeń biurowych.
• Istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia. W analizowanym przypadku Spółka ma prawo żądać wypłaty kwoty 16.667,00 EUR netto, zatem kwota świadczenia jest jasko i precyzyjnie przez strony określona.
  
  

W związku z powyższym zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące uznanie ww. czynności za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Otrzymana opłata przez Spółkę jest związana z jej określonym zachowaniem, a zatem ze świadczeniem przez nią usług, bowiem wypłacona kwota, jak sam Wnioskodawca wskazuje, jest jedną z form zachęcania kontrahentów do podpisania umowy najmu. Istnieje element wzajemności, konieczny do uznania, że płatność jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w przedmiotowej sytuacji dochodzi do odpłatnego świadczenia usług, w rozumieniu przepisów o podatku VAT – art. 8 ust. 1 ustawy.

Tut. Organ w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Krakowie z dnia 28 września 2005 r. sygn. akt I SA/Kr 850/05 oraz wyroku WSA w Białymstoku z dnia 23 sierpnia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 193/06, iż „o dostawie towarów i usług za wynagrodzeniem można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością, otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami.(...). Związek, o którym mowa musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za to świadczenie” .

Odnośnie przywołanej przez Wnioskodawcę interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 marca 2009 r. nr IPPP1-443-25/09-2/AK, należy zauważyć, że dotyczy ona sytuacji gdzie strony dokonywały sprzedaży licencji do Praw Medialnych. Zatem pomimo dużego podobieństwa stanu faktycznego opisanego we wniosku ze stanem faktycznym zawartym w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, należy uznać że oba stany faktyczne znacznie od się od siebie odbiegają, zatem nie mogą podlegać identycznej kwalifikacji pod względem opodatkowania podatkiem VAT.

W celu poparcia własnego stanowiska Wnioskodawca przytoczył orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-409/98, zgodnie z którym to właściciel (wynajmujący) dokonuje świadczenia usług podlegających opodatkowaniu, najemca zaś w zamian za usługę płaci wynagrodzenie. Zatem osoba, która początkowo nie ma żadnych uprawnień do nieruchomości i która zawiera umowę najmu tej nieruchomości z właścicielem i/lub przyjmuje ofertę wynajmu nieruchomości w zamian za kwotę pieniężną płaconą przez właściciela, nie świadczy usług.

W tym samym orzeczeniu TSUE zwraca uwagę, iż osoba, która na początku nie ma żadnych uprawnień do nieruchomości i która zawiera umowę operacyjną dotyczącą wynajmowania tej nieruchomości w zamian za kwotę pieniężną płaconą przez właściciela na warunkach, zgodnie z którymi pieniądze pozostaną na specjalnym rachunku jako zabezpieczenie jej zobowiązań wynikających z umowy operacyjnej, i która następnie wykorzystuje opcję zawartą w tej umowie i przyjmuje ofertę wynajmu nieruchomości w zamian za uwolnienie pieniędzy na jej specjalnym rachunku, w żadnym wypadku nie świadczy usług objętych zakresem art. 13B lit. b szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie zbliżania ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (zob. pkt 39 oraz sentencja pkt 2).

Natomiast w analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazuje, że „w związku z zawarciem umowy najmu, Wynajmujący przyznaje Najemcy prawo żądania wypłaty kwoty 16.667,00 EUR netto, na podstawie poprawnie wystawionego przez Najemcę dokumentu, w terminie do 30 czerwca 2011r. lecz nie wcześniej niż dzień uiszczenia Kaucji, z 14-dniowym terminem płatności”. W analizowanej sprawie kwota płacona przez Spółkę nie stanowi zabezpieczenia usługi wynajmu, jak w opisywanym powyżej stanie faktycznym do którego odnosi się powołane orzeczenie TSUE. Zatem nie można twierdzić, iż powołane przez Wnioskodawcę orzeczenie ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.