INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2011 r. (data wpływu 22 marca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 20 czerwca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przymusowego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz w zakresie skutków podatkowych przymusowego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Osoba fizyczna (dalej jako: „Udziałowiec”) jest udziałowcem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka”), podlegającej przepisom ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. dalej jako: „KSH”), posiadającej siedzibę rejestrową w Polsce, będącej polskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawczyni ma otrzymać od Udziałowca, który spokrewniony jest z Zainteresowaną w pierwszym stopniu pokrewieństwa w rozumieniu ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768,) udziały w Spółce. Przekazanie udziałów miałoby nastąpić na podstawie umowy darowizny zgodnie z art. 888 i n. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz.93 ze zm.).

Z uwagi na fakt, iż wartość rynkowa udziałów w Spółce jest wyższa niż ich wartość nominalna, w umowie darowizny między Wnioskodawczynią (obdarowany) a Udziałowcem wartość darowanych udziałów będzie określona jako wartość rynkowa.

W przyszłości, w zależności od tego czy Spółka będzie osiągać zadawalający poziom rentowności i czy będzie realizować założony plan rozwoju, Wnioskodawczyni zamierza podjąć decyzję co do posiadanych udziałów.

Zainteresowana nie wyklucza również tego, że nabyte w drodze darowizny udziały (w całości lub w określonej części) zostaną umorzone za wynagrodzeniem.

Umorzenie może nastąpić:

• na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników Spółki (tzw. umorzenie przymusowe w rozumieniu KSH);
• na podstawie umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawczynią a Spółką (tzw. umorzenie dobrowolne w rozumieniu KSH).
  
  

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1. Czy w przypadku tzw. umorzenia dobrowolnego udziałów w Spółce, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia będzie ich wartość rynkowa z dnia otrzymania przez Wnioskodawczynię darowizny tych udziałów od Udziałowca...
2. Czy w przypadku tzw. umorzenia przymusowego udziałów w Spółce, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia będzie ich wartość rynkowa z dnia otrzymania przez Zainteresowaną darowizny tych udziałów od Udziałowca...
   
   

Tutejszy organ informuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2 przedstawione we wniosku. Natomiast w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1 w dniu 22 czerwca 2011 r. wydano odrębne rozstrzygnięcie – interpretację indywidualną nr ILPB2/415 -366/11-3/JK.

Zdaniem Wnioskodawczyni – w odniesieniu do pytania nr 2 – w przypadku tzw. umorzenia przymusowego udziałów w Spółce, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia będzie ich wartość rynkowa z dnia otrzymania przez Wnioskodawczynię darowizny tych udziałów od Udziałowca.

Umorzenie udziałów na gruncie KSH.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym, które są z nimi związane. Zasady umarzania udziałów w spółkach z o.o. zawarte są w art. 199 § 1-7 KSH. Stosownie do wspomnianych regulacji, udział w spółce z o.o. może być umorzony jedynie po uzyskaniu wpisu spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Umorzenie może być przeprowadzone:

1. za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę - jest to tzw. umorzenie dobrowolne;
2. bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe;
3. w razie ziszczenia się określonego zdarzenia — tzw. umorzenie automatyczne.
   
   

Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności: podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wyjątkowo, w ramach umorzenia dobrowolnego, wspólnik może wyrazić zgodę na nieodpłatne umorzenie. Podkreślić również należy, że w przypadku umorzenia dobrowolnego ustawodawca pozostawił wspólnikom do swobodnego uznania ustalanie kwot wypłaconych za umorzony udział.

Umorzenie udziałów na gruncie updof.

Updof ustanawia zasadę powszechności opodatkowania dochodów osób fizycznych podatkiem dochodowym. W świetle updof opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody osiągane przez podatnika z wyjątkiem dochodów zwolnionych od opodatkowania tym podatkiem, a wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c updof oraz dochodów, od których zaniechano poboru podatku zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż kwota, którą otrzyma Wnioskodawczyni na skutek umorzenia udziałów (akcji) będzie dla Niej przychodem.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest dochód rozumiany jako przychód z poszczególnych źródeł pomniejszony o koszty jego uzyskania, które definiuje art. 22 ust. 1 updof, przy czym koszty uzyskania przychodu należy przyporządkować do tego źródła przychodu, z którym są związane.

Dochód uzyskiwany przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych na skutek umorzenia udziałów otrzymanych w drodze darowizny powinien być ustalony jako różnica (nadwyżka) między wartością otrzymanego przychodu (wynagrodzenia) a kosztami jego uzyskania, które powinny zostać ustalone w sposób określony w art. 24 ust. 5d updof. Kosztem uzyskania przychodu w takiej sytuacji będzie dla Wnioskodawczyni - zgodnie z art. 24 ust. 5d updof - wartość rynkowa udziałów z dnia otrzymania przez Nią darowizny tych udziałów od Udziałowca. Zdaniem Zainteresowanej koszt uzyskania przychodu powinien zostać ustalony w wartości rynkowej udziałów z dnia otrzymania darowizny zarówno w przypadku umorzenia przymusowego jak i w przypadku umorzenia dobrowolnego.

Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 5d updof dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38. Jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się ustała się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Z powyższego wynika, iż w sytuacji, gdy dochód z umorzenia udziałów pozostaje w związku z udziałami, które zostały nabyte w drodze darowizny, kosztem uzyskania przychodu będzie wartości udziałów nabytych w drodze darowizny określona na dzień darowizny.

Należy podkreślić, iż wyżej wymieniony przepis dotyczący ustalenia wysokości kosztu uzyskania przychodu nie uległ zmianie z dniem 1 stycznia 2011 r. pomimo, iż od tego dnia dochód z odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia nie jest już wymieniony w art. 24 ust. 5 updof jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych. W ocenie Wnioskodawczyni, brak zmian w art. 24 ust. 5d updof oznacza, iż intencją ustawodawcy było utrzymanie dotychczasowych zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia udziałów (zarówno w przypadku tzw. umorzenia dobrowolnego jak i w przypadku tzw. umorzenia przymusowego).

Sposób ustalenia kosztu uzyskania przychodu na skutek umorzenia udziałów.

W związku z tym, że updof nie definiuje pojęcia „wartość udziałów z dnia nabycia darowizny”, pojęcie to należy interpretować dokonując wykładni prawa podatkowego.

Sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu w sytuacji umorzenia udziałów nabytych przez Wnioskodawczynię w drodze darowizny został określony przez ustawodawcę w art. 24 ust. 5d in fine updof, który przewiduje, że w takim przypadku kwotę kosztu uzyskania przychodu ustala się do wysokości wartości udziałów z dnia ich nabycia w drodze darowizny. Oznacza to, że koszt uzyskania przychodu ustała się w wysokości wartości udziałów z dnia dokonania darowizny, chyba że przychody z tytułu umorzenia są niższe niż ta wartość. W tym drugim przypadku, koszty ustała się w wysokości przychodu z umorzenia udziałów. Innymi słowy, koszty uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów w spółce z o.o. powinny zostać ustalone w wysokości przychodu z tytułu umorzenia, jednakże nie większej niż wartość z dnia nabycia w drodze darowizny.

Wniosek taki potwierdza również wykładnia historyczna przepisów updof. Na podstawie uchylonego art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b) updof zwolnione od podatku dochodowego były przychody otrzymane w związku z umorzeniem udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną w tym także z odpłatnym zbyciem udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia w części stanowiącej koszt nabycia, z zastrzeżeniem ust. 17 i 18, a jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny - do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zastąpienie więc artykułu 21 ust. 1 pkt 50 lit. b) artykułem 24 ust. 5d updof miało jedynie charakter porządkujący. Zdecydowano się na uchylenie przepisu quasi-kosztowego z art. 21 updof przenosząc go do rozdziału 5 zatytułowanego „Szczególne zasady ustalania dochodu”, gdyż w istocie również przed zmianą norma ta wskazywała szczególny sposób ustalania dochodu.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w decyzji z dnia 3 lipca 2007 r., (sygn. 1401/BF-Il/415-14/07/GT)

„nie należy zatem ze zmianą, jaka miała miejsce z dniem 1 stycznia 2005 r. wiązać skutku w postaci zmiany sposobu obliczania podstawy opodatkowania z tytułu umorzenia udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną i twierdzić, iż płatnik nie jest uprawniony do uwzględniania omawianych kosztów”.

Zdaniem Wnioskodawczyni wniosek taki potwierdza również analiza przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, dotyczących określania wartości darowizny na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (t. j. z Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768):

„podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego”.

Przepis art. 24 ust. 5d updof odsyła więc przy ustalaniu wartości udziałów na potrzeby tego artykułu do ich wartości rynkowej z dnia powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadku i darowizn, którym to dniem będzie dzień zawarcia umowy darowizny udziałów pomiędzy Wnioskodawczynią a Udziałowcem. Ponadto użyte w art. 24 ust. 5d updof określenie „wartość udziałów z dnia nabycia darowizny” z całą pewnością nie odnosi się do ich wartości nominalnej, ponieważ wartość nominalna jest stała i nie ma możliwości jej różnicowania na różne momenty (na przykład na dzień otrzymania darowizny). W związku z tym, dokonując wykładni omawianego przepisu, należy stwierdzić, że ustawodawca miał w tym przepisie na uwadze wartość rynkową udziałów z dnia nabycia darowizny, a więc wartość, po jakiej nastąpiło nabycie udziałów od poprzednika prawnego.

Wnioskodawczyni pragnie podkreślić, iż prezentowany przez Nią pogląd znajduje potwierdzenie zarówno w doktrynie (por. uwaga 36 do art. 24, : Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz. Red. J. Marciniuk, Warszawa 2010) oraz licznych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego.

Dla przykładu jedynie należy wymienić wydane w ostatnim czasie interpretacje prawa podatkowego, które potwierdzają stanowisko Wnioskodawczyni. W interpretacji prawa podatkowego z dnia 23 września 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB2/415-647/10-2/AS) stwierdzono, iż: „w wypadku nabycia udziałów w drodze darowizny ustawodawca zastosował swoistą fikcję prawną uznając w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., że kosztami uzyskania przychodów są „nakłady” w wysokości wartości nabytych udziałów z dnia nabycia darowizny”.

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 18 stycznia 2010 r. (sygn. ILPB2/415-1036/09-2/WM), gdzie stwierdził, że: „w przypadku zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w drodze darowizny celem ich umorzenia kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny”.

W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2010 r., (sygn. IPPB4/415-702/09-5/JK) stwierdzono, iż „jeżeli nabycie nastąpiło w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodu ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia tej darowizny. Zatem: (I) w razie umorzenia przymusowego udziałów nabytych przez podatnika w drodze spadku lub darowizny, kosztem w podatku dochodowym od osób fizycznych jest wartość rynkowa udziałów z dnia ich nabycia w drodze spadku lub darowizny, (II) w razie umorzenia dobrowolnego udziałów nabytych przez podatnika w drodze spadku lub darowizny, kosztem w podatku dochodowym od osób fizycznych jest wartość rynkowa udziałów z dnia ich nabycia w drodze spadku lub darowizny”.

Wnioskodawczyni powołuje szereg interpretacji indywidualnych potwierdzających wyżej wymienione stanowisko.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawczyni stwierdza, że w pełni uzasadnione jest stanowisko, iż kosztem uzyskania przychodu w przypadku tzw. umorzenia przymusowego powinna być wartość rynkowa udziałów z dnia ich nabycia w drodze darowizny (ustalona w umowie darowizny).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c).

Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, w myśl którego za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (…) - art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej.

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziałów w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in.: dochód z umorzenia udziałów (akcji) – art. 24 ust. 5 pkt 1.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zgodnie z cytowanym przepisem, w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz.768).

Na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Jednocześnie przepis art. 30a ust. 6 ww. ustawy stanowi, że zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9 tejże ustawy pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d.

Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ww. ustawy, zryczałtowany podatek dochodowy m. in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Przepis ten ma jednak tylko takie znaczenie, że nie pozwala na pomniejszanie przychodu z umorzenia udziałów o inne koszty niż wymienione w przepisach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5d ww. ustawy.

Ze względu na to, iż art. 24 ust. 5d ww. ustawy znajduje się w rozdziale 5 ustawy „Szczególne zasady ustalania dochodu” trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną ustala się koszty uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa należy uznać, iż w przypadku otrzymania wynagrodzenia z tytułu przymusowego umorzenia udziałów, otrzymanych uprzednio przez Wnioskodawczynię w drodze darowizny, uzyskany przychód należy zakwalifikować do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, który może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodów w wysokości wartości rynkowej umarzanych udziałów z dnia nabycia darowizny (ustalony w oparciu o art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn), co wynika z treści art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji ewentualny podatek dochodowy od osób fizycznych, w wysokości 19%, Wnioskodawczyni będzie zobligowana zapłacić (wykazać) od uzyskanego dochodu obliczonego jako różnicę pomiędzy przychodem, którym będzie należne od spółki wynagrodzenie za udziały a kosztami uzyskania tego przychodu w wysokości wskazanej powyżej.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowaną interpretacji indywidualnych organów podatkowych należy stwierdzić, iż wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.