INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku, z daty wpływu do tut. Biura – 30 marca 2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r. w związku z zatrudnieniem na terenie Federacji Rosyjskiej - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2011r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r. w związku z zatrudnieniem na terenie Federacji Rosyjskiej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W 2010r. wnioskodawca pracował w Rosji jako pracownik najemny firmy amerykańskiej. W Rosji wnioskodawca pracował jako ekspert powyższej firmy, które to stanowisko nie wymagało rosyjskiego pozwolenia na pracę. Wnioskodawca w 2010r. w Rosji spędził 157 dni. Oprócz dochodów uzyskanych za pracę w Rosji wnioskodawca nie osiągnął żadnych dochodów. Po zakończeniu roku podatkowego 2010 pracodawca złożył rosyjską deklarację podatkową wnioskodawcy do rosyjskich władz skarbowych. Deklaracja ta została złożona dnia 28 marca 2011r. W myśl przepisów rosyjskiego prawa podatkowego, cała kwota naliczonego podatku powinna być zapłacona do dnia 15 lipca 2011r. Zgodnie z treścią umowy o pracę podatek wnioskodawcy w Rosji pokrywa zatrudniająca go firma. Wpłaci ona w imieniu wnioskodawcy całą kwotę naliczonego podatku (ze środków własnych) na konto rosyjskiego urzędu skarbowego. Wnioskodawca – jako obywatel polski – ma obowiązek do dnia 30 kwietnia 2011r. złożyć „deklarację podatkową” także w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w polskim zeznaniu podatkowym wnioskodawca powinien wyszczególnić podatek naliczony w Rosji...
2. Jeśli tak, to czy należy zapłacić podatek dochodowy także w Polsce, jeśli rosyjski podatek zostanie zapłacony 15 lipca 2011r...
3. Czy jeżeli rosyjski podatek zostanie zapłacony przed 30 kwietnia 2011r. wnioskodawca będzie mógł skorzystać w Polsce z zasady unikania podwójnego opodatkowania...
4. Czy jeśli rosyjski podatek zostanie zapłacony 15 lipca 2011r., to wnioskodawca będzie mógł skorzystać z abolicji podatkowej w Polsce...
   
   

Zdaniem wnioskodawcy, składając deklarację podatkową w Rosji i mając tam zapłacony podatek dochodowy, wnioskodawca może skorzystać z zasady unikania podwójnego opodatkowania, a więc wyszczególnić w polskim zeznaniu podatkowym podatek naliczony w Rosji i mieć możliwość skorzystania z abolicji podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 4a cytowanej ustawy przepisy te stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do art. 12 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Moskwie dnia 22 maja 1992r. (Dz. U. z 1993r. Nr 125. poz. 569 ze zm.) z uwzględnieniem postanowień artykułów 14, 15 i 18 ustęp 1 niniejszej umowy, płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowanie w tym drugim Państwie.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 2 ww. umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1. odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego oraz
2. wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, oraz
3. wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.
   
   

Art. 12 ust. 3 tejże umowy stanowi, iż bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 tego artykułu, płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w jednym Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej lub z wykonywania wolnego zawodu w drugim Umawiającym się Państwie, nie podlegają opodatkowaniu w tym drugim Państwie, jeżeli praca lub wolny zawód są wykonywane:

1. przez specjalistów technicznych w związku z istniejącym placem budowy, budową, montażem, instalacją, pracami wiertniczymi lub w związku z innym obiektem zgodnie z postanowieniami artykułu 4 ustęp 3 niniejszej umowy,
2. przez pracowników najemnych zatrudnionych na pokładzie statku, barki lub statku powietrznego, eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie, jak również zatrudnionych w zakładzie utrzymywanym w drugim Umawiającym się Państwie przez przedsiębiorstwo lotnicze, którego rzeczywisty zarząd znajduje się w pierwszym Państwie,
3. przez dziennikarzy, korespondentów prasowych, radiowych i telewizyjnych, jeżeli uzyskiwane przez nich wynagrodzenia pochodzą ze źródeł położonych poza granicami tego drugiego Państwa - w ciągu pięciu lat od dnia przybycia do tego Państwa.
   
   

W świetle powołanych przepisów co do zasady wynagrodzenia polskiego rezydenta z tytułu pracy na terenie Federacji Rosyjskiej podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 12 ust. 1 umowy, a zatem są opodatkowane w obu państwach, za wyjątkiem przypadków przewidzianych w art. 12 ust. 2 i 3 ww. umowy, wg którego uregulowań, przy spełnieniu warunków w nim określonych – wynagrodzenie opodatkowane jest tylko w Polsce.

Zatem w sytuacji, gdy nie są spełnione przesłanki określone w treści art. 12 ust. 2 lub 3 umowy, to wynagrodzenie za pracę w Rosji – zgodnie z cyt. powyżej art. 12 ust. 1 umowy – podlega opodatkowaniu zarówno w Rosji jak i w Polsce.

Przy czym w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania ma zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 21 powyższej umowy.

Zgodnie z brzemieniem tegoż przepisu jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, to kwota podatku od tego dochodu należna w tym drugim Umawiającym się Państwie będzie potrącona od podatku dochodowego pobieranego od danej osoby w pierwszym Umawiającym się Państwie. Takie potrącenie nie może jednak przekroczyć kwoty podatku pierwszego Umawiającego się Państwa, obliczonego od tego dochodu zgodnie z jego ustawodawstwem podatkowym i praktyką.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody za pracę na terenie Federacji Rosyjskiej podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 (lub art. 27 ust. 9a – jeżeli oprócz dochodów z Rosji podatnik nie uzyskuje innych dochodów w kraju) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z ust. 9 art. 27 ustawy jeżeli podatnik, który ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przepisy art. 11 ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

W myśl natomiast uregulowań art. 27 ust. 9a powołanej ustawy w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż w 2010r. wnioskodawca pracował w Rosji jako pracownik najemny firmy amerykańskiej oraz że jego dochody podlegały opodatkowaniu na terenie Federacji Rosyjskiej. Oprócz dochodów uzyskanych za pracę w Rosji wnioskodawca w 2010r. nie osiągnął żadnych dochodów. Po zakończeniu roku podatkowego 2010 pracodawca złożył rosyjską deklarację podatkową wnioskodawcy do rosyjskich władz skarbowych. Deklaracja ta została złożona dnia 28 marca 2011r. W myśl przepisów rosyjskiego prawa podatkowego, cała kwota naliczonego podatku powinna być zapłacona do dnia 15 lipca 2011r. Zgodnie z treścią umowy o pracę podatek wnioskodawcy w Rosji pokrywa zatrudniająca go firma. Wpłaci ona w imieniu wnioskodawcy całą kwotę naliczonego podatku (ze środków własnych) na konto rosyjskiego organu podatkowego. Wątpliwości wnioskodawcy budzi, w jaki sposób winien wykazać kwotę podatku zapłaconego w Rosji w polskim zeznaniu podatkowym i czy może skorzystać z ulgi abolicyjnej.

Oceniając stanowisko wnioskodawcy, na wstępie należy zauważyć, iż kwota podatku zapłaconego przez jego pracodawcę powiększa przychód podatkowy wnioskodawcy. Z treści wniosku wynika bowiem, iż pracodawca wpłaca w imieniu wnioskodawcy kwotę naliczonego podatku z własnych środków. To oznacza, że wykonuje zobowiązanie za wnioskodawcę.

Zgodnie zaś z treścią art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód m.in. ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jak z powyższego wynika, przychodem są m.in. świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika.

Uzyskany przez wnioskodawcę dochód, jeżeli w przedstawionym stanie faktycznym nie zostały spełnione przesłanki określone w treści art. 12 ust. 2 i 3 powołanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, podlega opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i w Rosji, przy uwzględnieniu metody unikania podwójnego opodatkowania.

Należy zauważyć, iż podatnik uzyskujący dochód w kraju, w którym obowiązuje inny niż w Polsce termin rozliczenia podatku za dany rok podatkowy oraz przewidziana jest metoda odliczenia proporcjonalnego (np. dochód z Federacji Rosyjskiej, gdzie termin zapłaty podatku upływa w dniu 15 lipca 2011r.) w rozliczeniu podatkowym za 2010r. może odliczyć jedynie podatek pobrany i zapłacony za granicą za 2010r. do momentu złożenia w Polsce rocznego zeznania podatkowego. Jeżeli do czasu złożenia zeznania w Polsce podatnik nie zapłaci podatku za granicą, to nie będzie kwoty do odliczenia zgodnie z metodą unikania podwójnego opodatkowania. W takiej sytuacji po dokonaniu rozliczenia za granicą (np. w terminie do końca lipca) tenże podatnik ma prawo złożyć korektę zeznania rocznego i uwzględnić do odliczenia podatek zapłacony za granicą (wynikający ze złożonego za granicą zeznania) przypadający na 2010 rok.

Jednocześnie zaznaczyć należy, iż w treści art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzono uregulowania dotyczące tzw. ulgi abolicyjnej. W myśl ust. 1 tegoż przepisu podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1. ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2. z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

-ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Stosownie do ust. 2 powołanego art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Podkreślić należy, że celem wprowadzenia ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy było wyrównanie różnic pomiędzy metodami unikania podwójnego opodatkowania, tj. metodą proporcjonalnego odliczenia a metodą wyłączenia z progresją, czyli zrównanie obciążenia podatkowego osób pracujących za granicą.

Reasumując, z treści ww. uregulowań wynika, iż wnioskodawca uzyskujący dochody z pracy za granicą, w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nakazuje stosować, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, tj. na terenie Federacji Rosyjskiej, winien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 lub ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć zarówno podatek pobrany i zapłacony za granicą za 2010r. do momentu złożenia tegoż zeznania podatkowego, jak i ulgę abolicyjną, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jeżeli do czasu złożenia zeznania w Polsce wnioskodawca nie zapłaci podatku za granicą, to nie będzie kwoty do odliczenia zgodnie z metodą unikania podwójnego opodatkowania. W takiej sytuacji po dokonaniu rozliczenia za granicą (np. w terminie do końca lipca) wnioskodawca ma prawo złożyć korektę zeznania rocznego złożonego w Polsce i uwzględnić do odliczenia podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.