INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t. j. z 2005 roku Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2011 r. (data wpływu 3 czerwca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu udokumentowania wypłaty premii pieniężnej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących otrzymanie premii pieniężnych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 czerwca 2011 r. złożono wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu udokumentowania wypłaty premii pieniężnej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących otrzymanie premii pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka sprzedaje towary na rzecz różnych podmiotów prowadzących działalność handlową (dokonujących dalszej odsprzedaży tychże towarów). W celu zachęcenia odbiorców do dokonywania dużej ilości zakupów, a także do terminowego regulowania płatności, wynikających z wystawianych przez nią faktur, zawarła porozumienia, zgodnie z którym odbiorcy są uprawnieni do otrzymania premii pieniężnych. Warunkiem wypłaty takich premii jest dokonanie w określonym czasie określonego poziomu zakupów towarów, a także uregulowanie, w terminie wynikającym z umowy, płatności za zakupione towary. Wypłacane przez Spółkę premie pieniężne dotyczą ogółu obrotów i płatności zrealizowanych w danym okresie, np. w ciągu kwartału i nie stanowią odpłatności za czynności inne niż te, które wiążą się z dokonaniem w określonym czasie zakupów za określoną kwotę, a także z terminowym uregulowaniem płatności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. W jaki sposób powinna być udokumentowana wypłata lub naliczenie premii pieniężnej...
2. Czy ewentualna faktura, która dokumentowałaby wypłatę lub naliczenie premii pieniężnej, w przypadku gdyby zawierała podatek od towarów i usług, dawałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego...

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym nie wystąpią rabaty, które powinny być przez niego uwzględnione w wystawionych fakturach korygujących.

Spółka wskazała, iż kwestia rozpoznawania premii pieniężnych, na potrzeby podatku od towarów i usług, w ostatnich latach ewoluowała. Utrwaliło się orzecznictwo, zgodnie z którym przyznanie, czy też wypłata premii pieniężnej, nie jest traktowane jako należność za opodatkowaną usługę. Zrealizowanie określonego poziomu zakupów, w określonym w umowie czasie, a także dokonanie terminowych płatności i co za tym idzie nabycie uprawnienia do wypłaty, czy też naliczenia premii pieniężnej, nie stanowi odpłatnego świadczenia usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie jest wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z orzecznictwa Spółka wywiodła, iż okoliczność nabycia praw do wypłaty premii pieniężnej powinna być potwierdzona zwykłą notą księgową, gdyż zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (regulujące kwestie faktur), a także ustawy - Ordynacja podatkowa (odnoszące się w art. 87 § 1 do rachunków) dotyczą tylko sprzedaży (dostawy) towarów, bądź świadczenia usług. Tymczasem w przedmiotowej sprawie zrealizowanie przez odbiorców określonego poziomu zakupów (w określonym czasie), a także dokonanie płatności w terminach, wynikających z zawartych umów, nie stanowi ani dostawy towarów ani świadczenia usługi. W ocenie Spółki, nie jest rabatem, który powinna uwzględnić w wystawianych fakturach korygujących.

Stwierdziła, iż wystawienie przez odbiorców faktur dokumentujących fakt nabycia uprawnienia do wypłaty premii pieniężnej lub dokumentujących wypłatę premii pieniężnej będzie nieprawidłowe i nie upoważnia Spółki do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z takich faktur, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Spółka wskazała, iż potwierdzeniem powyższego jest następujące orzecznictwo: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1318/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 września 2010 r., sygn. akt I SA/Po 398/10, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 968/09.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści cytowanego wyżej przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie ma bezwarunkowego charakteru i przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług, przy czym podatek naliczony winien wynikać z zakupu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Stosowanie do brzmienia ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze, jednakże sama transakcja udokumentowana tą fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosowanie do brzmienia art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), „świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy art. 5 i art. 8 cyt. ustawy wskazać należy, iż każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Pojęcie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, obejmuje transakcje gospodarcze, co oznacza, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie te zostały wypłacone, tzn. czy nabywca otrzymuje je w związku z zachowaniem stanowiącym usługę w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do ust. 4 ww. artykułu, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Przyznanie rabatu „potransakcyjnego” i jego wpływ na podstawę opodatkowania uregulowane zostało w art. 90 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Na mocy art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W świetle art. 2 pkt 22 tej ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT (w tym faktur korygujących) uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

Zgodnie z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Na mocy powołanego przez Spółkę art. 87 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy prowadzący działalność gospodarczą obowiązani są na żądanie kupującego lub usługobiorcy wystawić rachunek potwierdzający dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka sprzedaje towary na rzecz różnych podmiotów prowadzących działalność handlową. W celu zachęcenia odbiorców do dokonywania większych zakupów, a także do terminowego regulowania płatności, zawarła porozumienia, zgodnie z którym odbiorcy są uprawnieni do otrzymania premii pieniężnych. Warunkiem wypłaty takich premii jest dokonanie określonego poziomu zakupów towarów, a także terminowe dokonanie płatności. Wypłacane przez Spółkę premie pieniężne dotyczą ogółu obrotów i płatności zrealizowanych w danym okresie, np. w ciągu kwartału i nie stanowią odpłatności za podejmowanie działań innych niż ww. czynności.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że skoro nabycie przez odbiorców prawa do premii pieniężnych oraz ich wypłaty uzależnione są wyłącznie od dokonania określonego poziomu zakupów oraz terminowej płatności, to na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie wystąpi – niezależna od obrotu towarami - usługa.

W konsekwencji powyższego, zastosowanie będzie miał art. 88 ust. 3a pkt 2, który wyklucza prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności niepodlegające opodatkowaniu. Oznacza to – jak słusznie stwierdziła Spółka - że w przypadku, gdy kontrahent udokumentuje otrzymanie premii pieniężnej fakturą VAT, Spółka nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Pozostawanie czynności, za które należne są ww. premie pieniężne, poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie oznacza, że ich udzielenie nie wywołuje żadnych skutków prawnopodatkowych po stronie Spółki. Należy zauważyć, że premie te są odzwierciedleniem obrotu handlowego między stronami porozumień, zrealizowanego w danym okresie, np. w ciągu kwartału. Zatem w tak przedstawionym stanie faktycznym przekazywane kwoty premii pieniężnych można powiązać ze zrealizowanymi dostawami, w związku z czym, powinny być traktowane jako udzielenie rabatu, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy, ponieważ mają bezpośredni wpływ na wartość dostaw i w efekcie prowadzą do obniżenia ich wartości (ceny). Takie zdarzenia winny być dokumentowane przez Spółkę poprzez wystawienie faktur korygujących w trybie powołanego wyżej § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r.

W związku z powyższym stanowisko Spółki wskazującej, iż wypłata premii nie stanowi rabatu, a nabycie praw do jej wypłaty winno być potwierdzone notą księgową, należało uznać za nieprawidłowe.

W konsekwencji oceniając całościowo wskazane we wniosku stanowisko Spółki, należało uznać je za nieprawidłowe.

Z uwagi na fakt, iż stroną wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest Spółka jako wypłacająca „premię”, zaznacza się, iż interpretacja nie ma mocy wiążącej dla kontrahentów Spółki (nabywców towarów), którzy chcąc uzyskać interpretację indywidualną winni wystąpić z odrębnymi wnioskami o jej udzielenie. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania dla tych podmiotów.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80–219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.